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上市公司分布财务报告的分部确定研究论文
一些发达国家早在20世纪60至70）年代便开始要求上市公司披露分部信息，并逐步形成了较完善和规范的分部信息披露具体准则。在我国，跨行业、跨地区经营也已成为企业发展的趋势，研究并制定适宜我国上市公司的分部财务报告具体准则已成当务之急，本文拟就其首先要解决的“分部确定”问题进行探讨。
一、 我国目前有关分部确定的规定及评价
分部财务报告的分部确定包括企业分部的划分和可报告分部的确定。目前要求上市公司作出分部信息披露的规定有：中国证监会颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（以下简称“《准则第2号》”）、财政部颁布的《企业会计制度》（以下简称“《制度》”）。《准则第2号》对分部确认作了简单规定：“公司的经营涉及到不同行业，若行业收入占主营业务收入10％（含10％）以上的，则应按行业类别披露有关数据”。
上市公司主要是按《准则第2号》来披露分部信息的，但该准则在实践中遭到了信息提供者及使用者双方的批评。信息提供者认为，该准则过于抽象，可操作性差；信息使用者则认为信息过于简单，不能满足决策需求。主要表现在以下三个方面：①“行业”的概念不明确，造成管理当局在确定分部时有很大的自由，对行业的分类尚没有统一标准；②只要求按行业披露分部，导致那些行业特征不明显而地区分布差异较大的公司不用披露分部信息，大大影响了上市公司披露的信息量及完整性。③可报告分部的确定标准过于简单，仅以业务收入作为标准，对于拥有公司大量资产、公司盈利亮点或者造成公司巨额亏损的分部都不需作披露，不能满足经营者和投资者决策的需求，同时单一的指标也很容易被管理当局所操纵。
《制度》指出企业分部的划分应以业务分部和地区分部为标准，并规定可报告分部的筛选指标包括以下三项：10％的重要性指标、报告分部对外营业收入总额达企业总收入75％的标准、报告分部数量不多于10个。从内容来看，笔者认为存在以下可商榷之处：①分部信息的主要用途之一是揭示不同分部的风险和回报差异，而对于大多数企业来讲，一个组织是否有效，其判断标准之一便是看它能否使企业风险最小、回报最大。因此，国际会计准则委员会（1ASC）和美国财务会计准则委员会（FASB）在划分企业分部时都强调了企业内部组织结构和内部财务报告制度，我国对此可以予以借鉴。②仅给出了业务分部和地区分部的抽象概念：，指明业务分部是指企业内部提供单项产品或劳务，或者提供一组相关产品或劳务，并且承担着不同于其他业务部门所承担的风险和回报的部门。地区分部是指企业内部在特定的经济环境下提供产品或劳务，并承担着不同于在其他经济环境下经营的组成部门所承担的风险和回报的组成部门。相对于《准则第2号》，该规定体现了风险与回报的差异是划分企业分部的基础，但增加了执行的难度。对于具体的分部划分，《制度》指出：企业应当根据具体情况，制定适合于本企业的业务分部、地区分部的分部原则。这使管理当局在分部信息披露方面有很大的自由空间，管理当局会选择有利于本企业的分部信息进行披露，分部信息的可靠性受到质疑，同时由于没有统一的标准也使得不同公司之间信息缺乏可比性。③《制度》给出了可报告分部的三项筛选标准，但当符合重要性测试的企业分部数量超过10个时，企业如何将两个或两个以上经营上相类似的业务分部或地区分部合并为单一的分部，使其达到数量限制。的要求，则没有指明。
二、国际上有关分部确定的主流观点
对于划分企业分部的标准是风险和回报的差异，这一点各国已达成共识，但在实际操作中却有多种选择，如产业、经营分部、生产线、产品、法律实体、生产地区、销售地区等。根据划分企业分部的标准不同，国际上主要形成了两种关于分部确定的观点：
1.以IASC为代表的观点。第14号国际会计准则以“业务分部”和“地区分部”为标准来划分分部，但特别强调企业的内部组织结构及其内部财务报告系统是确定分部的基础。认为企业在其财务报表中报告的分部信息的基础，应与其对最高管理层的内部报告中分部信息的基础相一致。关于可报告分部的确定，应根据重要性原则及成本效益原则来筛选已确定的企业分部，筛选的标准主要包括：10％的重要性标准、75％的标准及报告分部数量限制标准，并给出了已确定企业分部的合并原则。
2.以FASB为代表的观点。从1997年起，美国开始采用“管理法”。管理法的主要指导思想是：将企业的内部报告和外部报告结合起来，按企业内部管理方式而不是按产业、地理因素和主要客户来确定可报告分部。它使用了经营分部的概念，经营分部具有以下特征：①从事企业经营活动，取得收入并发生费用；②其经营成果通常由企业的主要经营决策者监控，以帮助决策者评价业绩和配置资源；③其个别财务信息可以从内部财务报告系统中得到。FASB对可报告分部的确定与IASC相似，但更明确地指出了两个或两个以上具有相似经济性质的经营分部合并为一个经营分部的“聚合标准”。
三、对我国上市公司分部确定的构想
根据我国会计法规及上市公司的具垮情况鉴国际上的有关做法，笔者作如下构想：
1.企业分部的划分应以“业务分部和地区分部”为标准，但要结合企业内部组织机构及内部报告制度。“管理法”有苛刻的适用前提，要求企业管理水平高、管理素质好、企业外部监督强而有效、证券市场运作规范。目前，我国上市公司本身素质及所处外部环境都不具备上述要求，目前尚不适宜于采用“管理法”。要设立业务、地区分部的判定条件，以明确界定业务分部、地区分部。在判断企业内部分部是否构成业务分部时，主要考虑因素有：①国家产业政策；②产品或劳务的性质；③生产过程的性质；④产品或劳务的客户的类型或类别；⑤销售产品或提供劳务所使用的方法等。在判断企业内部分部是否构成地区分部时，主要考虑因素有：①各地区经济和政治的相似性；②生产经营的相似性；③在不同地区经营之间的关系。如果是跨国经营，还应考虑外汇控制及外币风险等。
2.可报告分部的确定标准中；除了有《制度》已规定的三项标准外，还要有聚合标准。参考国际做法，两个或多个分部的合并必须是它们之间表现出相似的长期财务业绩，以及在经营风险和回报等方面相似。必须同时满足业务或地区分部确认的所有条件，并在不同的会计期间具有一贯性。
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