审计报告的三级质量复核和差错拦截率
差错拦截率，就是由质量复核人员检查发现并由项目经理改正的差错占审计报告中实际存在的差错（包括审计报告签发时潜在的暂时还没有发现的差错）合计数的比率。对于差错拦截率，可以划分为合计差错拦截率和分次差错拦截率。所谓合计差错拦截率，即指三级复核人员检查发现审计报告草稿中的差错合计数，占总差错数的比率。而分次差错拦截率，即指三级复核中每一次复核检查出来的差错分别占总差错数的比率。在注册会计师行业日益激烈的市场竞争中，提高审计报告的质量和服务水平，是各个会计师事务所提高自身核心竞争力的主要途径和措施之一。要实现提高审计报告质量和服务水平的目标，事务所就要千方百计降低审计报告的差错率。三级复核制应当是提高差错拦截率与确保审计报告产出效率的最佳结合点。采用三级复核制，让三个不同环节的复核人员的优势互补，可以最大程度地降低审计报告的差错率。问题的关键在于如何更好地执行三级质量复核制度，通过提高三级复核的分次差错拦截率，提高合计差错拦截率，以降低甚至消除审计风险。
一、一级质量复核的基本程序、主要问题和改进构想
一级质量复核是三级质量复核之中的第一个环节，对于保证审计报告质量起着基础性的作用，一般由项目经理或者项目骨干人员承担。
（一）一级质量复核的基本程序。
1。项目组成员整理好审计工作底稿，由项目经理或者骨干成员根据现场审计收集的充分证据审核工作底稿，并撰写完成审计报告（草稿）；2。审计报告（草稿）撰写完毕后，由项目经理或者骨干成员负责修改定稿，即进行一级复核；3。项目经理或者骨干成员将电子版审计报告（草稿）打印成纸质审计报告（草稿），并加上“审计报告签发单”，以便逐级审核后签字。
（二）一级质量复核程序中容易出现的主要问题。
第一，个别项目经理在审计报告还没有真正修改定稿、财务数据和文字内容没有全部核对准确的情况下，就将审计报告（草稿）移入二级复核程序。之所以出现这种情况，是因为有的项目经理错误地认为，后面有二级复核和三级复核环节把关，一级复核是否彻底并不重要。这种情况的出现，既与客户对提供审计报告的时间要求有关，也与报告撰写人和一级复核人员没有高度负责的工作态度有关。第二，有的项目经理于一级复核时，对报告模版要求披露的财务信息模块进行了删除，使财务报告的内容残缺不全；也有个别项目经理应客户的要求，擅自将与客户税收、利润等敏感性数据有关的表格添加到审计报告中，这势必增加审计报告的潜在风险。第三，审计报告撰写与一级质量复核工作由同一人承担，导致一级复核程序流于形式。即审计报告由项目经理亲自撰写且自己定稿，没有进行真正意义上的一级质量复核。这是因为项目经理之间没有经济利益制约关系，不便于划分差错责任，组织在不同项目经理之间进行一级交叉复核又存在很大的难度。
（三）完善一级质量复核程序的构想。
第一，进一步完善一级质量复核的控制办法，加大对项目经理报告质量的考核力度。项目经理是否尽职尽责对于审计报告质量的高低具有第一位的作用，因此，会计师事务所必须将审计报告质量等级评价与项目经理的薪酬、晋职、晋级进行挂钩。第二，审计报告撰写人如果需要添加和删去审计报告模版规定的基本内容，必须事先报请分管合伙人同意，否则就应作为重大差错处理。第三，有必要在审计报告签发单上增加“审计报告撰写人”一栏，以便撰写人撰写完毕后在其中签上自己的姓名和时间，然后交由一级质量复核人复核并签字。为防止一级复核程序形同虚设，需规定报告撰写与一级质量复核工作不得由同一人承担和签字。如果是项目经理撰写审计报告，则必须由同一项目组里的另一骨干成员承担一级质量复核工作并签字，反之亦然。
二、二级质量复核的必要程序、基本内容、主要问题和改进构想
二级质量复核工作一般由审计部门经理或其委托的复核人员承担，相对质监部来说具有半专业化半职业化的性质。因此，要按照复核的基本内容与要求逐一进行复核，不可“偷工减料”。
（一）二级质量复核的必要程序。
1。二级质量复核人员做好质量复核中发现差错的详细记录，并在审计报告签发单上签字，以明确责任；2。二级质量复核人员发现有疑问要亲自与项目经理沟通，并达成一致意见；3。项目经理按照复核记录和沟通一致的意见，对审计报告草稿进行修改。
（二）二级质量复核的基本内容。
1。复核报告主表与附表中的`所有数据、比例是否准确；2。复核报告全部文字表述是否准确，有无错误、遗漏和重复的内容；3。复核报告中的重大财务信息是否准确，会计政策和会计估计变更导致的经济事项调整是否正确等，必要时还需要核对相应的审计工作底稿；4。复核报告所有大小标题是否正确、一致；5。复核报告全文的字体、字号和间隔是否符合本所审计报告模版规定的风格要求；6。复核报告各个级次的序号是否正确、连续；7。复核报告所有落款的日期是否正确、一致。
（三）二级质量复核环节容易出现的主要问题。
第一，大型会计师事务所在审计报告产出的旺季（每年1月至4月）需要进行二级质量复核的审计报告数量很多，如果每个审计部门只有一位二级质量复核人员，就难以及时完成二级质量复核工作任务，因而影响审计报告产出的及时性。第二，为解决二级质量复核人员不够的问题，有的审计部门负责人会临时安排其他审计人员加入到二级复核人员的行列。而这些审计人员可能没有质量复核的经历，缺乏复核工作的经验，一般难以充分发现审计报告草稿中的各种差错，因此会降低二级复核的差错拦截率。第三，有的项目经理为了迅速出具审计报告而希望简化复核程序，要求二级复核人员只签字、不复核，或要求复核人员只审阅一下审计报告的格式就签字过关。第四，个别项目经理没有按照二级复核记录和与二级复核人员沟通所达成的意见对审计报告草稿进行全面修改，就将审计报告（草稿）移送到三级质量复核程序。例如当项目经理在与二级复核人员对存疑事项沟通达成一致后，仍然将审计报告草稿回归到并不完全正确的报告模版中去。应该知道，再好的审计报告模板也会有文字表述和报表格式方面的错误，质量复核人员和项目经理应当及时发现和实事求是地改正这些错误。
（四）提高二级质量复核差错拦截率的改进构想。
第一，对于复核工作量大与二级质量复核人员少的矛盾，笔者认为可以采取两种办法予以解决。一是各审计部门可以在审计报告产出旺季多安排其他审计人员参加二级质量复核工作，且要求这些参与复核人员保持相对稳定。二是在同一审计部门内组织项目经理间进行交叉的二级质量初步复核，然后由相对固定的一名二级质量复核人员重点把关后签字。这样，既可以提高二级质量复核效率，又可以增进审计报告质量的稳定性。第二，要在审计报告质量复核的制度规定中，授予二级质量复核人员“发回重审”的权力。即为防止个别项目经理不负责任、粗制滥造，当二级复核人员发现审计报告问题很多时，有权将审计报告草稿退给项目经理，由其继续修改完善后再进入二级质量复核程序。第三，为了防止有的二级质量复核人员“不复核就签字”的情况发生，可以在报告质量复核制度中规定，将二级复核人员的复核记录纳入审计工作底稿的组成部分。这样，一方面可以检查二级质量复核人员是否检查发现了应当发现的差错，另一方面又可以验证项目经理是否按照复核记录进行了全面的修改。
三、三级质量复核的一般程序、主要问题和改进构想
无论是三级质量复核还是第三级质量复核，在《会计师事务所质量控制准则第5101号—业务质量控制》指南中都没有做出明确具体的规定。在实行三级质量复核的会计师事务所中，一般有两种三级质量复核模式。第一种模式，是先由主任会计师或其委托的副主任会计师（包括合伙人、副总经理等）承担第三级质量复核程序并签字，之后再由质监部进行总体质量控制复核；第二种模式，是先由质监部负责第三级质量复核，然后再由主任会计师或其委托的副主任会计师审核签字。由于笔者倾向于会计师事务所采取第二种模式进行三级质量复核，因此选择第二种模式展开论述。
（一）三级质量复核的一般程序。
1。项目经理将纸质审计报告（草稿）送质监部登记、分类；2。质监部负责人按照一定的原则将审计报告划分为当期复核事项与期后复核事项两大类；3。对确定为当期复核事项的审计报告，分配给专业的三级质量复核人员进行初审复核，并做好差错记录和初审评分；4。项目经理根据三级质量复核发现的差错记录进行审计报告草稿修改；5。三级复核人员对修改过的审计报告进行终审复核，并做好差错记录和终审评分；6。项目经理将再次修改完善的审计报告送主任会计师或者副主任会计师审核后签发；7。质监部在审计工作和报告复核工作的淡季（5月至11月），对确定为期后复核事项的审计报告组织力量进行质量复核，并做好差错记录和评分；8。质监部对当期复核事项和期后复核事项的审计报告进行综合评分，并得出全所每个审计部门及其每个项目经理的平均差错拦截率和综合评分；9。质监部对各个审计部门及其项目经理进行综合评分情况的通报，并进行奖励与处罚。
（二）三级质量复核中容易出现的主要问题。
第一，审计报告风险的控制难度较大。按照准则规定，对于风险较大的审计业务，如上市公司、金融企业和大型国有企业（一二级集团公司）及事务所首次承接审计服务的大中型企业的年报审计报告，都应当确定为当期复核事项，由质监部进行第三级质量复核，以便严格控制审计风险；对于三级或者四级单个企业的审计报告则采取抽查办法，部分作为当期复核事项，部分作为期后复核事项。因此如果将应当作为当期复核事项的全部在当期进行复核，由于质监部人力有限，就会延长审计报告的复核时间和产出周期；而如果将应当作为当期复核事项的大部分作为期后复核事项，则会降低差错拦截率，加大审计风险。第二，第三级质量复核评分标准难以做到公平公正。会计师事务所为了控制审计风险，提高审计报告质量，一般都会制定和执行审计报告质量监管的评分标准。那么评分标准制定是否科学便于操作、执行评分标准是否公平合理让人信服、初审复核与终审复核的评分权重是否恰当等问题，都值得认真研究。第三，审计报告质量奖惩兑现容易流于形式。质监部对当期复核事项和期后复核事项进行完毕后，每年应当将最后的综合评分在所里进行通报，并且对报告质量较好、评分较高的审计部门及其项目经理予以奖励，对审计报告质量较差、评分较低的审计部门及其项目经理予以惩罚。但是，由于各种原因，部分会计师事务所并没有按年进行奖惩兑现，使审计报告质量奖惩兑现的制度流于形式。久而久之，会计师事务所及其注册会计师的质量意识就会逐渐淡化，审计报告的差错拦截率也会日益下降。
（三）完善第三级质量复核的构想。
第一，制定科学合理且简便易行的质量监管办法。对于风险较大的审计报告坚持全部作为当期复核事项，风险较小的则可采取随机抽样办法确定部分当期复核事项。要改变质量监管扣分项目和扣分标准过多过杂的做法，设计数量恰当的扣分项目和扣分标准，合理确定三级质量复核中初审复核与终审复核扣分的权重。
第二，提高质量监管人员的业务素质和复核技能。会计师事务所质监部可以采取多种措施，提高全体质量复核人员的复核水平。一是质监部和各个审计部门、各个分所，要按照一定的标准选用合格的质量复核人员；二是在审计业务的淡季组织有关质量复核人员，分组对确定为期后复核事项的审计报告进行交叉复核评分，在完成复核任务的过程中锻炼提高质量复核人员的复核技能；三是由质监部的负责人和有关专家对全体复核人员进行辅导培训，讲解复核的注意事项和工作要点；四是选派部分质量复核人员进行质量复核的专门培训。
第三，对于质量监管评分结果要切实做到奖惩兑现。无论是当期复核事项还是期后复核事项的复核评分，质监部都应当在所里各个部门和分所范围内进行通报，并按照一定的标准，对得分较高的审计部门和项目经理予以奖励，对得分较低的审计部门和项目经理给以惩罚。同时，还要将审计报告质量评分的高低作为项目经理晋级加薪的重要依据之一。
第四，建立健全审计报告质量监管的长效机制。中国注册会计师协会和各省市注册会计师协会应采取多种措施促进全行业提高审计报告的差错拦截率，使审计报告的质量监管工作形成长效机制。一是进一步完善审计报告质量监管工作的指导意见，从制度上进一步规范全行业的质量监管活动；二是定期组织质量监管专家对各个会计师事务所质量监管情况进行检查、评分，并对得分高的省市注协和相关的会计师事务所进行奖励，对得分低的省市注协和相关的会计师事务所进行处罚。三是中注协和各省市注协可以定期组织质量监管工作的学术交流活动，交流质量监管的新经验，探讨质量监管的新方法，研究质量监管的新思路。
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