浅谈委托代销方式的税务筹划
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【摘 要】随着社会主义市场经济的发展，委托代销作为一种商品销售方式，由于其自身所具有的显著优点而日益被商家所看重所采用。本文首先界定了委托代销两种方式的相关概念，从理论角度分析了委托方和受托方税务筹划方式，然后通过实例分析了委托方和受托方有利代销方式的选择，进一步从结合金融工具充分获取资金时间价值的角度分析了委托方和受托方对代销方式的三种选择可能。最后提出了一些解决双方分歧以选择对双方都有利的代销方式的方案。
【关键词】委托代销方式;金融工具;税务筹划
我国社会主义市场经济的高速发展，商品交易愈来愈繁荣，委托代销作为一种商品销售方式，由于其自身所具有的显著优点而日益被商家所看重所采用。不同的代销方式，不仅使所涉及的税费有差别，从而取得的销售收益不同，更是对双方尤其是委托方的资金回笼和运用金融工具――如银行理财取得额外投资收益具有极大的影响。在现在金融工具多样化，企业理财灵活性更突出的当下，结合企业运用理财等金融工具获取利益的现实状况来进一步探讨委托代销方式的选择，具有一定的现实意义。本文从税费及资金回笼的角度探讨不同委托代销方式对委受托双方综合收益的影响，并为双方找到一种合适的代销模式提供依据。
一、委托代销两种方式的相关概念
委托代销是指委托方以支付手续费等经济利益为条件，将自己的货物交付给他人，由他人代为销售的一种经销方式。这种销售方式一方面能减少委托方的商品积压和库存压力、仓贮费用，尤其对于初创企业来说扩大商品覆盖面和影响力极有帮助，另一方面也能减少受托方的商品资金占用和经营风险。在很多情况下对委托方和受托方来说几乎可说是一种双赢的销售模式，因此有越来越多的商家采用。
委托代销商品方式通常有两种：一种为收取手续费方式，即双方签订的代销协议明确规定了代销商品的售价，受托方必须严格按规定售价销售商品，在售出商品后根据代销清单上商品数量按协议规定的费率向委托方收取手续费，同时销售商品所得款项扣除手续费后必须汇还委托方。另一种为视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销商品的货款，受托方可将代销商品加价出售，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，受托方不再另外收取手续费。
二、委托代销方式的税务筹划实例
甲乙两公司均为增值税一般纳税人，甲公司生产并销售一款新产品，每件售价为1000元(不含税)，由于刚推向市场，虽初步得到市场肯定并取得一定的销售业绩和口碑，但同类产品竞争激烈。为扩大市场份额，进一步扩大产品影响力，提高销售额，拟同乙公司签定代销协议，委托乙公司代销。暂时有两个代销协议方案双方可以协商选择。
方案一：采用收取手续费方式。乙公司根据代销产品销售额(不含税)的20%收取手续费，即每售出一件，乙公司可收取200元手续费作为收入，余款800元支付给甲公司。
方案二：采用视同买断方式。甲公司按800元/件与乙公司结算，差额200元归乙公司所有，此种方式下乙公司在收到代销商品时按800元/件计算的总金额向甲公司支付款项。首批暂定代销20000件。
1.不考虑资金回笼时间及不考虑利用金融工具(如：银行理财)获取收益的情况下
(1)收取手续费方式
①甲公司收益分析
假定甲公司该产品的生产成本为500元(不含税)且不考虑应计入产品成本的制造费用，年底售出了20000件。应纳城建税税率5%、应纳教育费附加费率3%、应纳地方教育费附加2%。
根据《增值税暂行条理实施细则》第四条规定：将货物交付其他单位或个人代销，企业应视同销售，委托方与受托方均要交纳增值税。
甲公司增值税销项税额=20000×0.1×17%=340万元
甲公司增值税进项税额=20000×0.05×17%=170万元
甲公司应纳增值税=340-170=170万元
甲公司应纳城建税、教育费附加及地方教育费附加=170×(5%+3%+2%)=17万元
甲公司结转的产品成本=20000×0.05=1000万元
甲公司支付的代销手续费=20000×0.02=400万元
甲公司所得税前收益=20000×0.1-1000-17-400=583万元
②乙公司收益分析
根据《营业税暂行条理实施细则》的规定，乙公司收取的手续费必须交纳营业税，由于乙公司在此方式下购进的商品价格等于售出价格，因此增值税销项税额等于进项税额，相抵后无须交纳增值税。
乙公司应纳营业税=20000×0.02×5%=20万元
乙公司应纳城建税、教育费附加及地方教育费附加=20×(5%+3%+2%)=2万元
乙公司取得的收入=20000×0.02=400万元
乙公司所得税前收益=400-20-2=378万元
(2)视同买断方式
①甲公司收益分析
甲公司增值税销项税额=20000×0.08×17%=272万元
甲公司增值税进项税额=20000×0.05×17%=170万元
甲公司应纳增值税=272-170=102万元
甲公司应纳城建税、教育费附加及地方教育费附加=102×(5%+3%+2%)=10.2万元
甲公司结转的产品成本=20000×0.05=1000万元
甲公司所得税前收益=20000×0.08-1000-10.2=589.8万元
②乙公司收益分析
对于乙公司来说，视同买断方式实质上与一般的商品购销并无太大区别，因此不存在交纳营业税的问题，只是相当于是以800元/件的价格购买商品再以1000元/件的价格出售。需要考虑增值税。
乙公司增值税销项税额=20000×0.1×17%=340万元
乙公司增值税进项税额=20000×0.08×17%=272万元
乙公司应纳增值税=340-272=68万元
乙公司应纳城建税、教育费附加及地方教育费附加=68×(5%+3%+2%)=6.8万元
乙公司所得税前收益=20000×(0.1-0.08)-6.8=393.2万元.
从以上分析可以看出，在不考虑资金回笼和不考虑运用金融工具充分获取资金时间价值的情况下，无论是委托方还是受托方，在本案例情况下采取视同买断方式获取的收益都比收取手续费方式要大。甲乙方都应选择视同买断方式这一“最佳”方式才符合双方获取收益最大化的要求。
2.考虑资金回笼时间及考虑利用金融工具(如：银行理财)获取收益的情况下
(1)收取手续费方式
①甲公司收益分析
对甲公司来说，由于是收到代销清单才确认收入，而对于货款来说，通常是在收到代销清单时或之后才会收到，因此甲公司资金回笼时间与上一种情况差别不大，所以获得的收益也几乎没有大的区别。
②乙公司收益分析
对乙公司来说，因为售出商品收到代销款与将代销款返还甲公司，两者之间存在时间差，这就使得该项款项会给乙公司带来一定的额外收益。仍用以上案例分析。假设代销协议规定在20000件代销商品销售期间，每月由乙公司根据销售情况向甲公司提供代销清单作为甲公司确认收入依据，全售出后，年底乙公司再一次性将扣除手续费后的代销款项付给甲公司。由于该商品适销对路，在代销期第三个月就卖出了15000件。则乙公司此时手上可运用的闲置资金为15000×0.1=1500万元，若此时丙银行推出一项针对大客户的金融保本理财产品，无风险，起点为至少1000万元，若乙公司将这笔1500万元的款项投入，预计在代销付款到期前该理财产品可以使乙公司获得60万元的收益。则此时计算乙公司的综合收益=378+60=438万元，与视同买断方式的393.2万元相比，显然乙公司更愿意选择收取手续费方式。
(2)视同买断方式
甲公司及乙公司收益分析如下：
这种代销方式对双方来说通常与一手交钱一手交货的实际销售方式差别不大。最经常的做法有两种：一是委托方通常会向受托方收取一定数额的款项(小于全部代销商品的总金额)作为押金或预付款，余款在收到或售出全部商品后再收取。二是一手交钱一手交货，钱货两清。
为与前面的探讨相互验证，笔者以第一种收预付款为例。假设在视同买断方式下，甲公司要求乙公司需先付1500万元预付款(总代销款为20000×0.08=1600万元)，余款100万元在收到全部商品后再支付。乙公司在接收大部分商品后按要求支付了1500万元，假设此时丙银行推出一项针对大客户的金融保本理财产品，无风险，起点为至少1000万元，若甲公司将这笔1500万元的款项投入，预计在代销期内可以获得60万元的收益。则此时计算甲公司的综合收益=589.8+60=649.8万元。显然甲公司仍会选择对自己有利的视同买断方式。
对于乙公司来说，此种方式下乙公司仍只有393.2万元的收益，与不考虑资金时间价值和运用金融工具的上一种情况相同。
3.结果分析
假设丙银行的理财产品在1500万元的额度下在代销期只能给乙公司带来10万元的额外收益时，收取手续费方式下乙公司的收益=378+10=388万元，388万元小于视同买断方式下的393.2万元，这种情况下，乙公司显然选择视同买断方式更有利。若该理财产品能给乙公司带来15.2万元的额外收益，则收取手续费方式下乙公司的收益=378+15.2=393.2万元，等于视同买断方式下的收益。这种情况下，两种代销方式对于乙公司来说既然收益相等便可任意选择其一。由此可见，在不考虑资金回笼和不考虑金融工具的情况下，在采用收取手续费方式取得的收入等于视同买断方式下取得的收入的情况下，视同买断取得的收益与收取手续费方式取得的'收益两者之间的差额是受托方在考虑资金时间价值和运用金融工具情况下选择代销方式的依据，比这个差额大，则表示在收取手续费方式下受托方利用暂时闲置的代销款项取得的额外金融收益要大于采用视同买断方式在理论上比收取手续费方式高出的收益部分，受托方会选择对自己有利的收取手续费方式，以充分运用金融工具。若比这个差额小，则表示在收取手续费方式下受托方利用暂时闲置的代销款项取得的额外金融收益要小于采用视同买断方式在理论上比收取手续费方式高出的收益部分，受托方会选择对自己有利的视同买断方式。若差额为0，则表示在收取手续费方式下受托方利用暂时闲置的代销款项取得的额外金融收益要等于采用视同买断方式在理论上比收取手续费方式高出的收益部分，受托方可任选一种代销方式。
对于甲公司来说，由于本身视同买断方式下，就可以利用金融工具获取额外收益，因此属于是“锦上添花”的好事，所以必然还是选择视同买断方式要优于收取手续费方式。
三、启示
由以上的案例分析可以发现，在结合金融工具之后，委托方和受托方在某些情况下不会一致地选择视同买断方式。然而在实际操作中，随着经济的发展，视同买断方式无论是在会计操作上还是实际业务中都有着比收取手续费方式更为优越的特性：直观、易操作、资金回笼快、理论收益大。对于大多数委托方来说多更愿意选择这一方式。
但是代销协议应考虑双方利益，不能只考虑其中一方。因此笔者尝试提出一种解决方案：即在以视同买断方式签定代销协议后，应充分考虑代销期内金融工具对双方，尤其是受托方的影响，在照顾受托方因金融市场的变化可能蒙受的收益损失时，以相关补充条款予以弥补。如以额外代销奖励，即若受托方在规定时间内提前完成一定的代销量而给予奖励，或是在代销方及时或超前支付代销款时给予一定的奖励，以此类似的补充条款不仅可以一定程度解决受托方利益损失问题，还可以激励受托方更快更好的完成协议，从而使双方都获得满意的收益。
四、结束语
社会主义市场经济发展迅猛，银行等金融机构频繁推出理财产品等金融工具，有很多甚至是为企业等大客户量身定作的。因此，企业在选择委托代销方式时，不应无视资金回笼的快慢所产生的时间价值问题，应在选择代销方式时作为重大影响要素加以分析考虑。在实践中委托受托双方要根据自身实际情况，在以视同买断方式为主要选择方向的基础上兼顾双方利益，结合市场金融变化以补充协议等方式采用一定的补偿机制解决双方的利益分歧。
参考文献：
[1]关杰.委托代销的税务及会计处理.当代会计，2014年第3期
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