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国际反避税背景下加强我国税收征管研究
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摘要：非居民企业股权间接转让存在许多隐形的税务问题，各国的税制差异为企业避税筹划留下很大空间。在近几年的稽查案例中，不仅关联交易存在较高的纳税风险，在非关联交易中，税务机关也开始注重审查交易实质，并调整相应的交易价格。信息不对称始终是征管过程中阻碍税务机关搜集信息、及时有效监测的最大障碍。实现信息同步与共享是打击国际避税、捍卫一国税基的当务之急。经济合作与发展组织(OECD)发布的“税基侵蚀与利润转移”(BEPS)行动计划与“金融账户信息主动交换共同申报标准”(CRS)的推进或许可以为我们提供指引。
关键词：非居民企业股权间接转让;反避税;信息共享;税基侵蚀和利润转移
一、非居民企业股权间接转让的征管障碍
非居民企业间接转让股权时，会产生许多问题，包括人为分离所得税与相应的经营活动，利用税制差异和规则错配造成应税利润的流失，或将利润转移到没有实质经营体的低税负国家或地区，达到不交或少交企业所得税的目的，这种人为操控将会产生无税或低税的后果[1]。通过分析近几年案例，税务机关对中国非居民股权转让的反避税力度逐渐增大;与此同时，稽查过程中的信息搜集难度也在加大，税务机关不得不通过“蛛丝马迹”来“推断”企业的真实意图;立法机关亦很难将相关条款具体化，无形中给了税务机关很大的裁量权，致使争议不断。
(1)税收管辖权的确认
非居民股权转让首先要解决征税权的问题，其次要解决交易价格是否公允合理的问题。征税权即税收管辖权，是一国依照法律所享有的征税的权力。对于非居民企业，我国只能采用属地原则，基于来源国的身份对其征税。非居民股权转让的相关条文并不多。根据现行法律，被投资企业所在地决定了权益性投资资产转让所得的征税管辖权。同时，为了防止企业规避我国征税权，根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函〔2009〕698号，以下简称698号文)的规定，我国有权“穿透”境外控股公司，主张税收管辖权。但是这些规定都比较原则性，具体怎么操作，各方理解是有偏差的。特别是在解读698号文中的“两个条件”时颇具争议。首先，对什么叫做滥用公司组织形式并没有做出一个明确的定义，也缺乏具体的操作的指引。其次，什么叫做合理的商业目的?进而，如何判定不具有合理的商业目的，也没有明确的规定。仅有的解释是，以延迟或规避税收义务的产生为目的。但这句解释同样非常原则性。是否只要发生纳税延迟就构成避税呢?此外，如果企业作为正常投资，将税务成本考虑到决策中，也并不能说其不具有合理的商业目的。从现有案例和法规看，对于股权转让，只要是来源于中国的所得，中国就应当征税，并未区分直接或间接转让。无论文意解释或目的解释，我国均未放弃对股权间接转让所得的税收管辖权[2]。
在税收协定的层面上，我国与多个国家在财产收益条款中明确了来源国税收管辖权;除了个别国家，比如南非，约定居民国独享征税权以外，与大多数国家的协定中虽措辞有异，但多承认来源国与居民国均享有征税权。在最新生效的一批税收协定中，第十三条财产收益条款更是细化了转让股权的相关规定。因此，无论国内法或税收协定层面，我国均可主张征税权。
(2)审核非关联交易安排的实质缺乏信息共享
在实务当中，通过关联方交易在股权转让时进行价格调整是很普遍的行为，这往往是由于交易双方都有操纵价格达到自身利益最大化的共同目的;相对地，非关联方交易的价格一般认为是公允的。从沃尔玛收购好又多案例可以看出，税务机关通过核实非关联交易实质来调整非关联方的交易价格[3]。
BCL公司与MMVI公司均是设立在BVI(The British Virgin Islands)的公司，BHCL公司是BCL公司的控股股东。2007年沃尔玛公司通过MMVI公司先后分两次收购了BCL公司100%的股权，使得我国境内65家好又多公司被间接收购。针对此次收购，国家税务总局认为，其一，尽管收购发生地在境外，但是控股公司BHCL仍然必须依据中国的企业所得税法依法纳税;其二，应税额除了1.005亿美元收购价外，还包括MMVI公司在此次收购中放弃的3.76亿美元贷款追索权。对2008年1月1日后完成的股权转让交易，要根据其经济实质具体分析，故BHCL公司实质上是“直接转让”了中国境内企业股权;且BHCL公司需要分别到境内好又多各个所在地税务机关申报和缴纳税款。
从沃尔玛两步收购操作来看，BCL公司实质上是一个特殊意义上的公司，即SPV(Special Purpose Vehicle)，BHCL公司其实是直接转让了境内企业股权。但根据698号文第六条的规定，穿透原则有两个必备要件：一是滥用组织形式，二是不存在合理的商业目的。如果沃尔玛收购行为是为实现在中国大陆的扩张，是其战略的重要组成部分，那是否符合条件二则有待商榷。此外，认定放弃的贷款追索权属于应税收入具有法律依据。在我国企业所得税法及实施条例中规定，除了货币形式的收入，股权转让价格还应包括通过交易所获得的非货币性资产或权益等形式的金额。
未来税务机关对待非关联方股权转让交易时往往会更加谨慎，更关注非关联企业间交易价格的真实性并做出调整。在判定是否符合商业目的时实行举证责任倒置，由企业提交如股权架构等能够证明独立性的材料。然而，现实中由于信息不对称，征管机关监测企业的跨国交易具有相当的难度，往往直到事件过去很久才察觉甚至超过追缴期限，造成税款的流失。因此，实现非居民企业间接股权转让的征管需要完善信息共享，突破信息屏障，实现全面披露。
(3)关联交易信息获取屏障有待破除
2009年发生在福州的案例1(见图1)、2010年发生在天津的案例2(见图2)也能看出税务机关对于非居民股权转让的征管严格程度。税务机关对相关信息的获取渠道会越来越多，比如，利用上市公司财报来审视某个集团的组织结构(案例1)，通过搜集公司注册成立时的相关资料来判断集团的组织架构(案例2)，“穿透”非实质营业性中间公司，防止通过滥用税收协定或税收优惠进行避税。在关联交易中，税务机关拥有很大的裁量权，穿透原则的运用在案例中非常重要。
香港A公司和B公司分别持有境内某上市公司22.49%和15.6%的股份，而且香港某居民个人N全资控股AB两公司[4]。2009年10月福州市国税局对香港B公司在二级市场转让股份的款项征税。B抗辩的理由是其有权享受免税的税收协定待遇，根据内地和香港的税收安排，香港B公司占该上市公司股份未达25%，因此，内地没有权利对B公司征税。国税局重点审查了公司近几年来的年报信息、历年股本结构情况，判定B公司抗辩不成立。因为从该公司披露的股权结构来看，香港的A、B公司属于“行动一致人”，即A、B两公司的股东均是香港居民个人N，且N全资控股，故无论怎样，受益人都是N，其实际上间接拥有上市公司38.09%的股份。另一方面，根据年报披露的其他相关信息证明，香港A、B公司的公司性质均为非业务经营性投资控股公司，不符合内地与香港税收协定安排和《第二协定》的规定，内地有权对其征税，最终缴纳了3.57亿元的税款。在上述案例中，尽管其受益所有人不是享受协定免缴资本利得税待遇的要件，但是根据一般反避税条款，如果建立公司是为了避税，那么税务机关可以“穿透”，不予适用优惠。并根据698号文进行经济实质判定，调整转让价格。
另一则发生在天津的案例，亦是税务机关通过多种渠道获得企业架构信息，运用穿透原则对转让方采取反避税措施。D公司控股百慕大A公司，E公司控股B公司，而A、B同时也是C的两个大股东(见图2)。2010年3月，毛里求斯B公司将部分股权转让给A公司。根据中国与毛里求斯税收协定第十三条财产收益内容，该转让属于第五款“其他财产取得的收益”，应在转让者缔约国即毛里求斯征税;天津市税务局调查后发现，B与E之间存在关联交易往来，C长期向美国E公司支付特许权使用费等，且购销业务绝大多数由美国E公司安排，交易频繁且数额巨大[4]。又查C公司成立资料，发现B公司仅仅是依据毛里求斯法律成立的名义出资方，并无经营实质。最终运用反避税程序，征收10%的所得税。
图2 2010年发生在天津的案例2
对比沃尔玛收购好又多的案例，非关联交易双方尚且存在被穿透的可能，关联交易方具有更高的纳税风险，关联关系通过企业成立资料，上市公司年报，甚至是信息交换情报逐渐抽离出来。开展BEPS行动后，关联公司的交易需要更加谨慎，否则难逃反避税程序的运用。信息交换与共享将会使穿透原则的运用更为普遍。
二、从我国税收协定发展趋势看征管的完善
在讨论非居民股权转让问题时，首先要解决的是税收管辖权的问题，该问题又可以从两个层面来考虑，一个是国内法的角度，另一个就是税收协定的角度。涉及到权益性投资转让所得征税权划分的条款是财产收益条款。在中国与其他国家签订的旧的税收协定中，权益性投资转让所得的列举并不详细，仅仅对不动产、常设机构的动产、固定基地的动产以及国际运输的船舶和飞机的转让所得征税权予以明确，未列明的转让所得一律适用兜底条款，由居民国征税。在新修订的税收协定中，例如中德、中英、中荷以及中国与新加坡，新增了股权收益转让所得征税权的条款且明确了来源国的管辖权，尽管兜底条款仍然规定由居民国独享征税权，在学术界饱受诟病，但至少对于细化转让股权收益条款来说，仍然是进步并值得肯定的。
(1)财产收益条款的细化：股权转让
在最新生效的税收协定中，笔者对比了几个主要国家与中国对第十三条财产收益条款的修订，不难发现，中国与不同国家的协定条款正趋于一致化、统一化。比如，中国与荷兰在2013年5月31日签订的最新协定中除保留了旧有的分类外，还规定：转让缔约国股份的，如果其收益的50%以上(不含)是来自于缔约国一方的不动产，无论是直接或者间接的收益，该缔约国均可以征税。如果被转让股份属于缔约国一方居民公司，该缔约国也可以征税，但前提条件是该笔收益的收款人在转让之前12个月内直接或间接持有25%以上的股份。该细化股份转让税收管辖权的条款，亦普遍出现在其他新修协定中。另外，即使收益人没有直接或间接持有25%以上(含)的股份，税务机关仍然可能重新确定收益人实际持股，若间接持有是出于避税的目的，则启动反避税程序。一旦认定持股达到25%以上，缔约国可以征收所得税。
同时，笔者在中德、中英、中新协定中也找到了与中荷协定雷同的表述，第十三条财产收益的修改几乎一模一样，这似乎可以观察到我国在国际税收安排上的趋势，那就是财产收益转让所得的征税权在向OECD的范本靠拢。另外，细化缔约国双方股权转让税权分配的变化，也可以发现我国对于非居民企业转让股权所得征管的重视程度。
(2)重视运用税收情报交换协定
如果转让方是缔约国一方，那么我们可以通过修订、优化税收协定以及国内法来填补漏洞，防止税源流失，但是如果遇到转让方是BVI公司的情形，就无法适用税收协定，只能通过中国与避税地签订的税收情报交换协定来解决。
2013年新签订的《多变税收征管互助公约》中，一个重要的部分就是税收情报交换。到目前为止，全球超过60个国家已经签署或承诺签署该公约，包括一些避税天堂以及离岸中心也主动谋求合作。我国也先后与百慕大群岛、英属维尔京群岛等低税地和避税地谈签，这将有利于压缩不良的税收筹划空间，建立良好的国际税收秩序。根据公约中有关税收情报交换的规定，当事方可以向另一方提供可预见的、与国内法征管及强制执行税收相关的任何情报，并细化了诸如自动情报交换与自发情报交换等规定。其中，税收情报自动交换，是指各国税务主管当局之间根据约定，以批量形式自动提供有关纳税人取得专项收入的税收情报的行为，专项收入主要包括利息、股息、特许权使用费收入;工资薪金，各类津贴、奖金，退休金收入;佣金、劳务报酬收入;财产收益和经营收入等[5]。如果转让一方是BVI公司，那么根据税收情报交换协定，我国可以要求BVI提供与此相关的信息。如果位于BVI的转让方是境外注册的中国公司，则极有可能被认为是中国企业，那么就要依据国内法缴纳企业所得税;如果作为转让方的BVI公司只是一个为了避税而存在的导管公司，中国税务机关可以启动反避税程序，认定该BVI公司是一个具有特殊目的的公司，其背后的实际控制人才是真正的转让方，依据真正转让方与中国的税收协定确定税收管辖权，再根据经济实质调整交易价格。另外，一般反避税程序的启动与税收协定之间也不存在冲突。根据《一般反避税管理办法(试行)》，如果境外间接股权转让存在一般反避税规范的避税安排，本《办法》也适用于境外间接股权转让;《办法》的适用范围是针对所有的境内以及跨境交易，但不包括两种除外情形，一个是与跨境交易或者支付无关的安排，另一个是涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为[6]。因此，除了两种例外情形，反避税程序适合任何跨境交易。
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