ＣＦＣ税制评析与我国ＣＦＣ税制的完善
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内容摘要:CFC税制不仅可以有效管制居民纳税人通过避税港基地公司进行避税活动,而且可以支持其他反避税立法,避免转移定价税制的缺点。然而,CFC税制存在着适用缺陷,并可能违背国际税收规则。我国现行CFC税制不仅规则过于粗略,缺乏可操作性,而且未能有效区别对待非避税型CFC与避税型CFC,可能阻碍我国企业海外投资经营活动。本文认为,应当立足于我国国情,适当参照国际惯例、借鉴其他国家最新立法经验,从企业所得税法与个人所得税法两个层面完善我国CFC税制,尽可能克服CFC税制的缺陷。
关键词:CFC税制 适用缺陷 立法缺陷 豁免条款
受控外国公司(Controlled Foreign Company,简称CFC)税收法律制度(简称CFC税制),又称为反避税港税收制度。它是有效管制居民纳税人通过避税港基地公司进行国际避税活动的专项立法措施。尽管我国《企业所得税法》及其《实施条例》已采纳CFC税制,但是,由于我国现行CFC税制规则过于粗略,导致我国CFC税制一方面缺乏可操作性,另一方面未能有效区别对待非避税型CFC与避税型CFC,从而可能阻碍我国企业海外投资经营活动。为此,在探究CFC税制的功能、优缺点、发展趋势及其有关内容争议的基础上,立足于我国应当鼓励企业海外投资的具体国情,适当参照国际惯例并借鉴有关国家最新立法经验,从企业所得税法与个人所得税法两个视角提出完善我国CFC税制的具体建议,尽可能克服CFC税制缺陷,无疑具有一定理论与实践意义。
对CFC税制的功能评价
尽管各国CFC税制采用的立法模式不尽相同、宽严不一,但是,CFC税制发源于美国,大部分国家CFC税制都不同程度地借鉴或参照了美国CFC税制,因此,各国CFC税制的基本法理相同,都是根据公司人格否认法理将CFC的未分配盈余视为已分配给居民股东,然后对居民股东就“视为已分配的所得”课征所得税,从而管制居民股东利用避税港基地公司进行的避税活动。因此,在宏观层面上,CFC税制有助于提升一国税制的公平性,符合税收中性原则。
CFC税制是各种征税目标共同作用的结果。它可用于实现下列目的:防止收入转移到关联的非居民公司;支持其他反避税立法;寻求资本输出中性。CFC规则在那些遵循资本输入中性原则并给予外国来源所得免税的国家是没有必要的。尤其是,CFC税制可以避免转移定价税制的缺点。转移定价税制的主要特点之一,是对联属企业间内部定价交易所产生的不正当利润运用独立企业间正常交易原则加以纠正,以防止国际避税。但是,转移定价税制在实施中有两个缺点:独立企业间正常交易价格计算比较困难;一般必须对单个转移定价交易逐一进行管制,故而程序极其繁琐。由于凡同时实行CFC税制和转移定价税制的国家,如日本、美国、德国,在发现企业有转移利润时一般是先用CFC税制进行处理,如不适用再适用转移定价税制。因此,在CFC与居民股东从事转移定价交易时,一国可以通过在纳税年度末一次性地对CFC可归属所得向居住股东课税,不仅可以收到管制转移定价避税的效果,而且还能够避免转移定价税制的适用困难与缺点。
CFC税制的缺陷评价
(一)CFC税制的适用缺陷
这类缺陷主要有:CFC税制相当复杂,这种复杂性将增加税务机关与纳税人的征税成本或遵从成本;信息资料收集困难。CFC设立于外国,股东居住国税务机关主要依赖居民股东来获取有关CFC受控与所得来源的信息。在某些情况下,即使居民股东也很难获得必要的信息,因为CFC所在国可能有反泄露规定或对CFC施加不适当的影响;有些国家在适用CFC税制方面赋予税务机关相当大的自由裁量权(如英国),由于缺乏CFC的正确资料以及要起草满意的规定来区分哪些征税、哪些不征税存在着困难,这种自由裁量权可能遭受滥用,由此可能妨碍外国子公司制定合理的税收筹划,另外,各国对税务行政的自由裁量权合法性尚有争议。
(二)CFC税制可能违背国际税收规则
CFC税制的基本机理是:股东居住国依据财产或控制的关系,否认CFC的独立法人人格与独立纳税实体资格,对设在他国的CFC的未分配利润向其居民股东进行课税。在未经其他国家同意或税收协定未特别规定的情况下,一国适用本国CFC税制将导致国内税法的单方域外适用,从而有可能侵犯他国的经济主权,违背了公认的国际税收规则——母子公司分别属于独立纳税人原则,并由此可能与税收协定有关条款相抵触。譬如,根据OECD税收协定范本(2005年版)注释,在OECD成员国中,至今仍有比利时、爱尔兰、卢森堡、荷兰、葡萄牙、瑞士六个国家明确主张CFC税制违背国际税收规则。
CFC税制的发展趋势
从各国CFC税制的历史演变来看,CFC税制呈现出适用范围日益拓宽的发展趋势。这主要体现为:
首先,CFC的外延扩大。与美国不同,德国、日本、英国在判定CFC是否“受控”时,仅要求所有居民股东对CFC直接或间接持有达50%以上的股权总额,而不同时要求单个居民股东必须对CFC拥有至少10%以上的股权,从而扩展了CFC的外延,扩大了CFC税制的适用范围。法国CFC税制在界定CFC时,不要求居民股东必须对CFC拥有50%以上股权,只要求超过10%或价值1亿5千万法郎(两者孰小)的股份由法国公司持有。又如美国1986 年税制改革时将受控保险公司的“受控标准”从50%持股要求降至25%。
其次,避税港概念的放宽。“CFC立法一开始只适用于被定义为避税港的国家和地区,但是随后它扩大到在其他国家享受税收优惠的公司,最后它影响到那些不是避税港的国家中提供特别税收优惠的地区”。例如,日本1992 年税制改革时废弃了原先正面列举避税港的做法,转而采用统一概括性标准界定避税港的方法,这无疑将扩大日本CFC税制的适用地域范围。又如,英国也通过拓宽避税港范围来扩大CFC税制的适用范围,英国在1993 年财政法案(Finance Act 1993)放宽了避税港的判定标准,将实际税率低于英国税率二分之一的标准降低为低于四分之三的英国税率的标准。有害税收竞争实践的产生与发展,使任何国家都有可能成为一个避税港,因此,晚近CFC立法中,许多国家都先后取消了列举避税港名单的做法,而改为以CFC所在国的实际税率是否达到一定比例来作为衡量避税港的标准,由此也拓宽了CFC税制的适用地域范围。
再次,扩大居民股东纳税人的外延。譬如,日本1992 年税改时将居民股东纳税人的适格条件从至少持股10%放宽至5%。少数国家(譬如挪威、德国、墨西哥)甚至对居民股东纳税人没有最低持股要求。CFC税制这种发展趋势,其原因在于,跨国企业国际避税现象日益严重,避税手段日趋隐蔽,各国都希望通过扩大CFC 立法适用范围加大对基地公司避税活动的打击力度。
未来CFC税制的发展趋势是注重国际合作。1998年OECD《有害税收竞争报告》指出:目前各国仅通过一国单方面或双方面对“有害税收竞争”进行抵制,但是企图通过单方面或双方面的努力来解决这一全球性问题,将会遇到下列问题或限制:由于税务当局受制于司法管辖权,致使其抵制有害税收竞争的能力受到限制;如果其他国家不同时采取相应的行动,那么,一国对其居民征税,使其从有害税收竞争中所获得的利益被排除,就会使其居民纳税人处于不利的竞争地位;为有效实施抵制措施,以控制一切形式的有害税收竞争,将产生大量的税务行政成本;不一致的片面措施将增加纳税人的依从成本。OECD认为,对于这一全球性问题,宜通过国际间合作,共同努力解决这一问题。为此,OECD建议:未制定CFC税制的国家应当考虑采用CFC税制;已经采用CFC税制的国家应该本着抑制有害税收竞争实践,保证CFC税制得到应用;加强各国之间持续性的合作。
有关CFC税制具体内容的争议
这些争议涉及:是否有必要区分积极所得与消极所得,CFC税制是否仅适用于消极所得;是否存在一个最小比例的利润分配作为可接受的分配额;CFC遭受亏损是否可以向前结转,或者不同CFC之间可否进行亏损利润冲抵。这些问题都难以找到一致的答案,各国在各自实践上的差异也证明了这点。CFC税制是一项相当复杂税收制度。有观点认为,CFC税制没有必要如此复杂,否则会导致大量的不确定性。然而,也有人认为更详细的法律和行政规章可以澄清这种不确定性。
现代国家是税收国家,税收是国家财政收入的最主要来源。市场经济不仅要求一国税收制度应尽可能保持中性,尽量减少税收干扰经济资源配置而产生的超额税收负担,还应当贯彻税负公平原则。另外,税收制度体现国家与纳税人之间直接经济利益分配关系,税收制度制定、实施过程都体现了国家与纳税人之间利益博弈关系。因此,税制规则具有内生复杂性。发展中国家税法设计一般比较粗略,存在着较多的漏洞,它们更有必要以更详细的法律和规章来澄清不细致和不完善所带来的不确定性。
我国CFC税制的立法缺陷及其完善
尽管我国新的《企业所得税法》第45条与《企业所得税法实施条例》第116-118条采纳了CFC税制,但是,这些条款仅仅勾画了CFC税制的框架。仔细考察我国CFC税制规则,概括而言,我国CFC税制有两大缺陷:未区分CFC的积极所得和消极所得,未能有效区别对待非避税型CFC与避税型CFC,从而可能阻碍我国企业海外投资经营活动;条款设计过于粗略,缺乏可操作性。
CFC税制应实现下列政策目标:防止把所得转移和积累到避税港外国公司;预防国际偷避税,确保财政收入,防止国家税基的侵蚀;确保税收体系的公平。为此,立法者必须确保CFC税制的适用不应影响正常国际投资商务活动,不能将CFC税制适用效果简单定位为取消延迟纳税,必须通过界定可接受的延迟纳税和不可接受的延迟纳税,使CFC税制只针对避税型CFC,以实现多重立法目标。立法者既应考虑中国企业对外投资总体水平较低、需要积极鼓励其扩大对外投资的特殊国情,同时,又应当参照国际惯例并借鉴世界各国的最新立法经验,使中国CFC税制尽可能科学完备、具有一定前瞻性。