商誉会计处理探析
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摘要：企业合并产生的商誉该如何处理一直是会计研究的热点和难点问题。在现代经济一体化、全球化发展趋势的背景下，企业间的合并活动将会越来越多，正确认识商誉的本质并进行恰当的会计处理显得越来越重要。本文从我国商誉处理规定入手，并结合企业合并实务处理中出现的困难，分析商誉处理仍存在的不足之处，进而提出相应改进措施，希望能够促进我国商誉会计处理的研究发展。
关键词：企业合并;商誉;公允价值;处理
一、商誉的定义和本质
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。商誉的本质是企业获取超额收益的能力。
二、我国对商誉的会计处理规定
我国对商誉并无发布具体会计准则，但《企业合并》准则规定：对于非同一控制下的企业合并，①合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，商誉应当按照《资产减值》准则规定每年进行减值测试。②合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额(即负商誉)，经复核后应当计入当期损益。目前我国只确认非同一控制下企业合并所产生的商誉，并不认可争论激烈的自创商誉。
三、商誉处理规定的不足之处
(一)商誉实务处理偏离其本质
在实务处理中，将合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，全部确认为商誉，相当于认可被购买方具有超额获利能力。然而，在我国现阶段的企业合并现实中，往往是业绩好的企业合并业绩差的企业，被购买方通常不具有超额获利能力，但由于合并谈判、战略决策等原因，合并成本超过被购买方可辨认净资产公允价值的情况却十分普遍。企业合并出现的价格差额成因非常复杂，仅考虑合并结果而不考虑被购买方的实际经营是否具备超额获利能力，对合并价格差额统一确认为商誉的做法，扩大了商誉的内涵，明显偏离了商誉具有超额盈利能力的本质。
(二)商誉减值计量难
根据新准则规定，商誉不进行摊销，而是每年对其可收回金额进行减值测试。但商誉的减值测试十分复杂困难。商誉无法单独交易，公开市场甚少有报价信息，也没有单独核算的现金流，因此，商誉的`减值测试只能结合资产组或资产组组合进行。然而，现金流如何预计、折现率如何选取、资源整合变动后如何调整等都缺乏具体可操作指引，再加上我国会计人员专业能力普遍不高，商誉价值计量往往变成纸上谈兵，不具有实质性。在现实工作中，由于商誉减值测试复杂困难而监管力度又欠缺，多数企业会根据报表需要而主观确定商誉的具体减值金额，商誉减值测试流于形式。
(三)存在操纵利润舞弊空间
企业为了自身的利益而滥用会计政策的情况在我国并不少见，而合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后计入当期损益的规定，不符合会计谨慎性的要求，反而为企业操纵利润舞弊提供了可乘之机。目前我国企业的诚信度还比较低，企业价值信息通常无法获取和比较，当企业存在需求时，很容易通过评估中介夸大被购买方的评估价格，但实际仅支付较低的购买对价从而达到虚增利润等目的。另外由于商誉减值难以衡量，企业也可以通过随意计提商誉减值准备的方式实现报表利润的调节控制。
四、改进建议
(一)准确判断被购买方的超额收益能力，促使商誉核算回归其本质
合并购买价差的成因非常复杂，而将这种价差全部确认为商誉显然过于武断，与商誉具有超额收益的本质属性不完全相符。因此，当出现合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额时，首先要判断被购买方是否真正具有超额收益能力。如果被购买方仅是个普通或经营不善的企业，按其现状估算的预期收益水平不能超过社会平均投资回报率，则表明被购买方不能具有超额收益能力，这种价差就不能确认为商誉。如果被购买方真是个优势企业，具有超额收益能力，则应通过科学的方法对超额收益能力单独进行评估，再根据评估价值与购买价差进行比较，若评估价值大于或等于购买价差，则购买价差全部确认为商誉，反之，只能按评估价值确认为商誉，评估价值少于购买价差的部分也不能确认为商誉。这样处理才能使商誉核算回归其本质。
(二)健全价值评估体系
无论是商誉的初始确认还是后续处理，其核心都是商誉价值的科学计量。但由于我国的资产市场价值信息不够完善和透明，资产评估业务水平也参差不齐，公允价值通常难以合理、准确确定。因此，必须提升我国会计、评估人员的专业素质和职业道德，并充分利用现代信息技术手段，健全我国的资产价值评估体系，明确商誉评估的具体可操作方法。由权威的行业协会等部门定期公布商誉评估所需的各行业基准折现率、现金流构成等重要指标，并努力推动各类资产的证券化交易，尽量减少人为主观性和随意性判断的影响，同时也要加强行业监管和制约，为商誉价值的评估计量提供客观、可靠的依据。
(三)除商誉外的合并购买价差调整资本公积或留存收益
现行准则对合并成本小于被购买方公允价值份额的差额计入当期损益的规定存在操纵利润舞弊的空间，不符合稳健性原则。合并购买价差只是人为评估计算出来的，并不具有经营利润的性质，不应在利润表进行确认反映。因此，对合并成本小于公允价值份额的差额应当调整增加资本公积，对合并成本大于公允价值份额的差额，在扣除评估确认为商誉外的部份后，应调整减少资本公积或留存收益，在以后处理该项投资时再结转至利润表科目。同时在报表附注中对合并购买价差的形成及处理情况作出详细批露，为报表使用者做出决策提供必要信息。
五、结论
随着经济的发展，商誉将会成为更加重要的无形资源，规范和完善商誉的会计处理也越来越迫切。虽然还存在一些争议，但会计准则应当围绕商誉超额收益能力的本质制定商誉会计处理具体准则，对商誉的会计处理做出更加明确且具有可操作性的规定，指导商誉的会计实务处理，进而提升我国的企业会计信息质量。
参考文献：
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[2]王南，袁广达.商誉本质的理论解析与商誉会计的实务选择[J].会计之友，2009(15).
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