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所得税会计核算教学
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摘 要：在新会计准则实施背景下，我国企业所得税会计处理策略发生了很大的转变，首次采用资产负债表债务法。
结合教学经验，对我国企业新所得税会计处理、资产负债表债务法会计核算教学提出一些看法。
关键词：所得税会计;资产负债表债务法;暂时性差异
2006年我国颁布《企业会计准则第18号——所得税》，该会计准则变动很大，核算策略发生观念性的变化，我国首次由纳税影响会计法的收入费用观变为资产负债表债务法的资产负债观，使所得税会计的教学成为会计教学中最难的内容之一。
一、所得税会计核算策略介绍
1.应付税款法。
应付税款法是指将本期税前账面收益与应税收益之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益的会计策略。
按照这种策略，无论是对永久性差异还是对时间性差异，均完全按照税法规定处理。
2.递延法。
递延法是指在税率变动的情况下，运用纳税影响会计法确认所得税费用的策略，它确认时间性差异，比应付税款法有了进步，但当税法或税率变动后，本期发生的时间性差异影响所得税的金额按现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额按原有税率计算，另外，递延法有其本身的不科学性和不合理性。
3.利润表债务法。
利润表债务法是指在税率变动的情况下运用纳税影响会计法确认所得税费用的策略。
递延税款余额反映的是按现行税率计算的由于时间性差异产生的未转销影响纳税金额。
利润表债务法是以利润表为导向，注重时间性差异，而非暂时性差异，所以，它提供的会计信息和揭示的差异范围窄小。
此外，利润表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况的未来现金流。
4.资产负债表债务法。
资产负债表债务法核算流程：(1)确定资产的账面价值、负债的账面价值。
这实际上就是会计上各科目的期末净值，核算比较简单。
(2)确定资产的计税基础、负债的计税基础。
这实际上就是按税法法规计算的各科目可以抵扣的金额。
(3)比较资产的账面价值、负债的账面价值与计税基础的差异，确认递延所得税资产和递延所得税负债。
(4)计算当期应缴所得税。
应缴所得税=当期应纳税所得额×适用税率。
(5)计算所得税费用。
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用。
二、所得税会计核算资产负债表债务法教学剖析
1.教学难点之一在于如何理解和区分永久性差异和暂时性差异
教学设计如下：
以收入的确认和费用抵扣会计和税法总额上是否相同。
总额相同，各期有差异的为暂时性差异，总额不同，各期有差异的为永久性差异。
例1.国债利息收入会计按实际收益做账，税法为0。
总额上不相同产生永久性差异;
例2.会计折旧和税法折旧可能由于折旧年限、折旧策略等引起各年折旧额不相同，但折旧总额相等，产生暂时性差异。
同时给学生归纳出常见的永久性差异和暂时性差异。
2.教学难点之二在于如何理解和确定资产、负债的账面价值，资产、负债的计税基础，从而进一步确定暂时性差异的类型和金额
教学策略设计如下：
先介绍利润表债务法，再引申到资产负债表债务法。
以固定资产折旧费为例进行讲解，一方面让学生从费用产生的差异理解转换到账面价值和计税基础产生的暂时性差异，另一方面让学生对暂时性差异的产生和转回有一个全面的了解。
例3.某公司每年税前利润总额为100万，某固定资产原值180万，公司2010年至2015年资料如下，所得税税率为25%。
策略一：利润表债务法
按会计和税法折旧费不同产生的差异进行核算，理解较简单。
计算过程如下表：
利润表债务法
策略二：资产负债表债务法
由于会计与税法折旧不同导致会计账面价值与计税基础不同产生差异，需要注意的是注前者为当期差异，可直接计算当期递延所得税资产或负债，后者是累计差异，需要减去期初差异，倒挤出当期递延所得税资产或负债的发生额。
仍以上例，计算过程如下表：
资产负债表债务法
账务处理：2010年-2012年
借：所得税费用 25
贷：递延所得税负债 7.5
应交税费——应交所得税 17.5
2013-2015年
借：所得税费用 25
递延所得税负债 7.5
贷：应交税费——应交所得税 32.5
通过上例进一步引导学生理解账面价值与计税基础的概念，并得出若会计账面资产价值>资产计税价值，或会计账面负债价值<负债计税价值，会计利润总额必然大于应纳税所得额。
但由于资产逐步费用化，长期内会计利润总额和纳税所得额所计提的所得税总额是一致的，产生暂时性差异，导致本期少交税，以后要多纳税的义务，即递延所得税负债，暂时性差异则称为应纳税暂时性差异。
反之，产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。
在学生理解账面价值与计税基础的含义后，再进行其他资产、负债的账面价值和计税基础的讲解就很轻松了。
3.教学难点之三在于纳税所得额的计算
教学设计如下：
一是先找出所有永久性差异和暂时性差异;二是将由资本公积产生的暂时性差异和商誉产生的暂时性差异单独核算;三是计算纳税所得。
纳税所得=利润总额±永久性差异±暂时性差异(不含计入资本公积和商誉的)。
三、资产负债表债务法所得税会计核算举例
甲公司2008年利润总额为6000万元，适用税率为25%，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下：(1)甲公司2008年12月31日购入价值200万元的设备，预计使用期限为5年，无残值。
采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，适用的所得税税率为25%。
(2)2008年销售的X产品预计在售后服务期间将发生的费用200万元，已计入当期损益。
税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。
甲公司2008年实际发生售后服务支出50万元。
(3)2008年取得国债利息收入50万元。
(4)2008年4月，购入一项交易性金融资产，取得成本为500万元，12月31日，其公允价值为400万元，公允价值的变动已计入当期损益。
税法规定，该类金融资产在持有期间，公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额。
(5)2008年5月，购入一项可供出售金融资产，取得成本为1000万元，12月31日，其公允价值为1100万元，公允价值的变动已计入所有者权益。
税法规定，该类金融资产在持有期间，公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额。
要求：(1)确定并比较上述交易或事项在2008年12月31日的账面价值和计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。
(2)计算2008年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。
(3)编制2008年确认所得税费用的会计分录。
剖析：
(1)①2008年12月31日设备的账面价值=200-200÷5=160(万元)，计税基础=200-200×40%=120(万元)，应纳税暂时性差异余额=160-120=40(万元)。
②预计负债账面价值=200-50=150(万元)，计税基础=150-150=0，可抵扣暂时性差异=150-0=150(万元)。
③国债利息收入50为永久性差异
④交易性金融资产账面价值=400(万元)，计税基础=500(万元)，可抵扣暂时性差异=500-400=100(万元)。
⑤可供出售金融资产账面价值=1100(万元)，计税基础=1000(万元)，应纳税暂时性差异=1100-1000=100(万元)。
(2)①应纳税所得额=6000-40+150-50+100=6160(万元)注意：由资本公积产生的暂时性差异不影响纳税所得，也不计入所得税费用。
②应交所得税=6160×25%=1540(万元)
③递延所得税资产=(150+100)×25%=62.5(万元)，递延所得税负债=(40+100)×25%=35(万元)，其中，资本公积产生的递延所得税负债=100×25%=25(万元)，递延所得税费用=-62.5+(35-25)=-52.5(万元)。
④所得税费用=1540-52.5=1487.5(万元)
(3)借：所得税费用 1487.5
递延所得税资产 62.5
资本公积——其他资本公积 25
贷：应交税费——应交所得税 1540
递延所得税负债 35
参考文献：
[1]袁良荣.优化《基础会计》课程课堂教学模式[J]会计之友，2011.
[2]解媚霞.基础会计项目教学内容设计探讨[J].财会月刊， 2011.
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