会计利润与应税利润的调整方法
会计利润与应税利润的调整方法【1】
摘要: 会计利润与应税利润分别遵循不同的原则,服务于不同的目的。
财务会计核算遵循的是一般会计原则,是为了真实完整地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量,为企业的股东、债权人、管理层及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。
税法是以课税为目的,依据有关税法的规定,计算确定一定时期企业的应税利润,据以对企业的经营所得和其他所得进行征税。
由于财务会计按照会计制度规定来核算收益、成本费用、利润、资产、负债等,税法是按照税收法规来确认收益、费用、利润、资产、负债等。
因此,按照会计制度核算的会计利润与按照税法规定计算的应税利润之间存在差异。
关键词:会计利润;应税利润;差异;调整
一、会计制度规定核算时作为收益计入会计报表,在计算应纳税所得额时不确认收益的。
(一)国债利息收入。
会计核算中,企业无论是购买何种债券所产生的利息收入,均计入当期损益;而税法规定,企业购买财政部发行的国债利息收入不计入纳税所得,不交纳所得税。
但对同家计委发行的国家重点建设债和中国人民银行批准发行的金融债券应按规定纳税。
(二)股利收入。
投资企业从被投资企业分回的已缴纳企业所得税的股利,会计上作为收益处理,而税法上规定如果被投资企业适用的税率高于或等于投资企业适用的税率,投资企业从被投资企业分回的股利不需要调整纳税所得。
(三)免税的国家补贴收入。
对于企业应享受国家税收优惠政策,会计处理上企业将列入收益处理,而税收对企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入,国务院、财政部、国家税务总局有明确规定免税的,不计入征税范围。
二、会计核算时不作为收入处理,不计入当期损益,而税收上需要计入纳税所得,需要交纳所得税。
具体如:
(一)企业以自己生产的产品用于非应税项目。
如企业内部的在建工程、福利部门领用本企业的应税产成品、自制半成品,企业以自产产品、半产品对外投资,企业将自产产品、半成品无偿地赠送他人,在会计上按成本转账,不计入当期损益;而在税收上应按产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额。
(二)在建工程试运行收入。
会计制度规定,企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前试运转过程中形成的,能够对外销售产品,其发生的成本,计入在建工程成本,销售或转为库存商品时,按实际销售收入或预计售价冲减工程成本;而税法规定应按产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额。
(三)减免或返还流转税的收入。
对企业减免或返还的流转税(含即征即退、先征后退),除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外,都应并入企业利润,征收所得税。
对直接减免和即征即退的,应并入企业当年利润征收企业所得税,对先征后退和先征收后返还的,应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收所得税。
三、会计上作为费用或支出在计算税前会计利润时予以扣除,而在计算纳税所得时不予扣除或部分扣除的。
举几种常用项目如下:
(一)罚款支出。
会计上各种罚款、违约金、滞纳金等全部计入企业营业外支出。
而税法规定,因违反法律、行政法规而支付的罚款、罚金、滞纳金在计算应纳税所得额时,不得扣除。
惟有一点除外,即企业按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费可以在税前扣除。
(二)赞助费。
按照有关行业财务制度规定,计入当期费用支出,冲减当期利润;税法规定,在计算应纳税所得额时不允许扣除。
(三)公益、救济性捐赠支出。
按照会计制度规定,企业通过境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠支出计入企业的营业外支出;而按照税法的有关规定,纳税人(金融保险除外)用于公益、救济性捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。
(四)广告费和业务宣传费。
会计制度对上述两项费用未严格区分,企业根据实际支出以广告费计入当期的销售费用。
税法上,则严格区分为广告费和业务宣传费,并对二者给予明确的界定。
对纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业收入)2%的(2001年起包括制药、食品、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业调整为8%),可据实扣除;超过部分可无限期向以后纳税年度结转。
(五)坏账损失。
《企业会计制度》规定,计提坏账准备只能采用备抵法,通常有账龄分析法、余额百分比法和个别认定法等,计提的比例由企业自行确定,计提范围包括应收账款(含应收票据)和非购销活动引起的应收债权(相当于其他应收款)。
计提的费用计入管理费用。
同时规定,对于企业与关联方之间的应收款项除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大以外,与关联方之间发生的应收款项不能全额计提坏账准备。
而税法上规定,纳税人发生坏账损失,原则上应按实际发生数据实扣除。
经税务机关批准,也可提取坏账准备金。
坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰,计提坏账准备的年末应收账款(包括应收票据的金额)是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因,应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项,包括代垫的运杂费。
纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款,不得提取坏账准备金。
关联方之间往来账款也不得确认为坏账。
(六)借款费用。
会计上对符合资本化条件的借款费用,计入所购建的固定资产成本,除此以外的借款费用,一律计入费用。
其中,属于筹建期间发生的,计入开办费;属于正常生产经营期间费用的,作为财务费用处理。
税法规定,企业在固定资产、无形资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入相关资产的资本,资产交付使用后发生的,可在当期扣除。
但是,以下五种情况应调增企业纳税所(1)企业向非金融机构借款的利息支出,包括纳税人之间相互拆借的利息支出,高于金融机构同类、同期贷款利率计算以上的数额部分;
(2)企业明确用于对外投资的借款费用,应计入有关投资的成本;(3)企业从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%,超过部分的利息支出;
(4)纳税人经批准集资的利息支出,超过同期、同类商业银行贷款利率的部分;(5)从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工之前发生的,应计入有关房地产的开发成本。
(七)工资支出。
实行计税工资扣除的企业,其实发工资或提取的工资总额在计税工资标准以内,按实扣除;超过计税工资标准的部分应调增纳税所得。
企业年计税工资、薪金扣除标准=该企业年任职及雇佣员工平均人数×当地政府规定的人均月计税工资标准×12.计税工资扣除标准按财政部、国家税务总局的规定执行。
在企业任职及雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工。
对于经有关部门批准实行工效挂钩的企业向雇员支付的工资薪金支出,饮食服务行业按国家规定提取并发放的提成工资,可据实扣除。
(八)固定资产折旧。
《企业财务制度》规定固定资产折旧的计提办法有直线法和加速折旧法,而税法规定除个别的固定资产确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的,由纳税人提出申请,经当地主管税务机关审核后,逐级报国家税务总局批准,其他的固定资产折旧计算,采取直线折旧法。
如果由于折旧办法不同导致税前会计利润与纳税所得的不一致,需要调整纳税所得。
参考文献:
[1]编写组.注册会计师业务法规选编[M].北京:经济科学出版社.2004
[2]财政部会计司.企业会计制度讲解[M].北京:中国财政经济出版社.2001
[3]林世怡.税务会计[M].上海:立信会计出版社.2003
会计利润与应税利润差异【2】
财务会计和税收分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。
财务会计核算遵循的是一般会计原则，是为了真实完整地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量，为企业的股东、债权人、管理层及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。
税法是以课税为目的，依据有关税法的规定，计算确定一定时期企业的应税利润，据以对企业的经营所得和其他所得进行征税。
由于财务会计按照会计制度规定来核算收益、成本费用、利润、资产、负债等，税法是按照税收法规来确认收益、费用、利润、资产、负债等。
因此，按照会计制度核算的会计利润与按照税法规定计算的应税利润之间存在差异。
一、《企业会计制度》规定：从2001年起，企业应对存货等八大资产计提减值准备，以真实地反映企业的财务状况和经营成果，给会计报表使用者提供真实有用的会计信息;但税法规定：企业除对应收账款计提坏账准备允许在税前扣除外，对其他资产计提的准备金一律不得在税前扣除，即使是计提坏账准备的方法和比例也与会计制度规定不相一致。
结果是企业根据会计制度核算的利润必然不等于按税法规定计算的应税利润，一般情况下，都是会计利润小于应税利润。
当企业要履行纳税义务时，必须按照税法规定对会计利润进行调整，以免企业少交税。
现行做法是将企业计提的减值准备作为时间性差异，借记递延税款账户，待企业实际发生资产损失时，再贷记递延税款。
从长期来看，因计提资产减值准备形成的差异最终能够转回，得到弥补，现行做法只是增加了会计核算的难度和工作量，若企业会计人员理论和业务素质不高，在调整的过程中，极易造成会计失误或差错。
二、对固定资产折旧方法和折旧年限的选择，会计制度规定：企业的折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法，企业应合理地确定折旧方法和年限，一经选定，不得随意变更。
税法规定应按财政部制定的分行业财务制度的规定执行。
既然税法认同会计制度的做法，那么在折旧方法和折旧年限上会计利润和应税利润之间是不会产生差异的，但会计方面的权威用书，如注册会计师考试用书和会计职称考试用书，在阐述时间性差异时，均以企业按财务制度核算的折旧额与按税法规定计算的折旧额不相等为例，来说明如何调整时间性差异，很容易给人造成税法与会计制度对折旧年限和方法的规定不一致的错觉。
既然理论是为实践服务的，那么，无论是吸收、借鉴还是自创，会计理论都应为会计实务服务，不应该脱离实务太远。
建议对《所得税会计》中这个问题重新设计改写，比如以计提资产减值准备造成的差异为例，纠正给财会人员造成的错觉。
三、对改扩建后固定资产入账价值的确认，会计制度规定：按原固定资产的账面价值(即原价减去累计折旧后的余额)，加上由于改扩建而使固定资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改扩建过程中发生的变价收入作为入账价值。
税法则规定按固定资产账面原价加上由于改扩建过程的支出，减去改扩建过程中发生的变价收入作为入账价值。
这项不同的规定表面上看会导致改扩建后固定资产新的原始价值不同，但实质上按会计制度计算的折旧费与按税法计算的折旧费是相等的。
例如，企业一座厂房原价100万，折旧年限10年，已提折旧40万，进行改扩建发生净支出24万元，预计还能使用8年，假定无残值。
若按照会计制度规定来核算，固定资产的入账价值为84万元，折旧年限8年，每年计提折旧额10.5万元;若按照税法规定确认的固定资产价值为124万元，但应计折旧的固定资产价值也是84万元，折旧年限8年，每年折旧额也是10.5万元，会计折旧与税法折旧相等。
既然结果相同，会计制度与税法规定为什么不能统一起来呢?本人认为会计制度的规定更为合理，更能提供真实有用的会计信息，税法应对此规定进行修订，以便与会计制度协调统一。