全球管理会计原则下解读会计管理活动的论文

全球管理会计原则下解读会计管理活动的论文

　　摘要：本文从会计管理活动论视角对《全球管理会计原则》(GMAP)进行了解读。首先对解读GMAP和与会计管理活动论相关的文献进行了综述,然后分别从会计管理活动论的视角对GMAP基本原则、基本原则在管理会计师能力、绩效评价和14项管理会计核心实践领域的应用进行了分析和解读,提炼出GMAP在强调实践性、提出人的作用、广义管理会计、2个方面管理会计对象、突出绩效管理循环5个方面的特点。

　　关键词：全球管理会计原则; 会计管理活动论; 决策; 相关性信息;

　　一、引言

　　在日益复杂多变的商业环境和信息爆炸的信息社会里,为了应对金融危机带来的震荡和冲击,满足企业和各种组织对简单、灵活、统一管理会计原则的需求,英国皇家特许管理会计师公会(CIMA)和美国注册会计师协会(AICPA)在征询全球170多个国家的意见、并对全球五大洲20多个国家的各类组织的首席执行官(CEO)、财务总监(CFO)等高层管理人员进行调研的基础上,于2014年10月联合发布了《全球管理会计原则》(简称GMAP),旨在提供全球通用的管理会计基本框架,帮助组织提高复杂环境下的决策能力。GMAP的发布,填补了管理会计领域缺乏全球统一框架指导的空白,为全球各类组织规范管理会计工作提供了可参考的国际标准,具有重要的理论意义与实践价值。GMAP主要内容分为两部分:管理会计基本原则和管理会计基本原则的应用,具体分为4项基本原则和管理会计师应具备的4个方面技能、14个关键实践领域、4个绩效管理环节和3个管理会计应用成功关键因素的应用原则。如何理解GMAP对于理论研究和实践应用具有重要的意义,“对《全球管理会计原则》理解的广度、深度和准确度将直接影响到原则的应用效果”,但是由于其原则导向性、缺乏具体的应用指南和语言表述的英语风格,如何准确解读GMAP是当前管理会计师面临的一个新挑战。本文试图做一个深层次的、中国话语体系的解读,旨在推动相关研究和实践。

　　二、文献综述

　　(一)关于GMAP解读的文献综述

　　GMAP出台后,国内出现了一些介绍和解读类的文献。彭宏超(2015)全面解读了GMAP各个部分的内容,认为GMAP是包括管理会计的目标、管理会计的定义、管理会计的基本原则、应用指引、管理会计概念体系在内的新概念框架,主要解决谁、用什么方法、做什么的问题,管理会计的目标是帮助组织更好地进行决策,对面临的风险作出恰当的反应,对所创造的价值进行保值,将四个基本原则概括为影响力原则、相关性原则、价值量原则、信任度原则,将管理会计师应具备的基本能力概括为技术技能、经营技能(两个能)和感召力、领导力(两个力)并将其与基本原则分别对应,管理会计基本原则在实践领域中的应用是提供管理会计师应该做什么以及做到什么程度的判断标准。王风华(2015)着重解读了GMAP的适用对象和范围、目的和作用,认为GMAP的适用对象是所有对GMAP感兴趣的人,应用对象是管理会计师;GMAP的目的分为对组织管理者的目的、对管理会计师的目的和对组织的目的。从组织管理者角度看,GMAP为组织的管理者提供了一种有助于建立和发展组织战略的方法,从管理会计师角度来看,通过GMAP,管理会计师可以检查他们的工作是否给组织内部及外部客户带来价值增值,从组织角度来看,通过GMAP,组织可以提高对管理会计重要性的认识并最大限度地利用管理会计信息,使管理会计的潜能得以更好的发挥。从作用上来看,坚持全球管理会计原则有助于组织在决策中确定关系、资源和风险管理的优先次序,以便做出最优决策,增强利益相关者对组织行为的信任。季韩波(2015)认为GMAP的目标是重构人们对管理会计的认识,帮助组织机构指导其管理会计实践,沟通可以避免决策和实施受到无关或杂乱信息的影响,避免信息不透明,避免提供无关的、不重要的信息,也可以避免提供的信息对决策没有影响,强调管理会计师主动地、积极地对组织的关系资源进行管理以取得利益相关者对组织的信任,管理会计师不仅提供决策的相关信息、对决策产生影响,还要对决策执行过程进行监督和绩效评价,因此管理会计师必须具备商业管理能力和影响组织决策的能力,管理会计师能力水平的高低直接影响管理会计原则的应用水平。李宗彦(2015)根据GMAP将管理会计参与组织价值创造的基本途径概括为“具有专业胜任能力的管理会计师将管理会计基本原则运用到管理会计实践与绩效管理环节,为组织创造持续的价值”,认为管理会计师是能够直接参与决策、影响决策的重要成员,管理会计可以通过战略平衡计分卡、战略地图、业绩金字塔、业绩棱镜等模型与方法将战略与组织的经营活动连接起来,通过预算控制、业绩评价、薪酬设计等实现对受托责任的控制,通过内部信息沟通提高组织的信息透明度提升组织内部的信任程度,管理会计还可通过向外部利益相关人披露内部信息以取得更加广泛的信任,认为管理会计14个实践领域可以概括为技术性工作、对外报告、管理信息、业绩评价等四个基本职能领域,GMAP在管理会计职能上的首要突破是由被动地提供决策信息转为主动地对决策产生影响,管理会计不再局限于内部信息的沟通,还应满足外部利益相关人的信息需求,管理会计开始渗透进项目管理、风险管理、质量管理等价值创造环节,而管理会计在促进组织绩效提高方面的作用具有关注战略、商业模式和内外部利益相关者信息需求的特点。以上文献多数是对GMAP具体内容的概括、归纳和阐释,总之,现有文献缺乏全面系统而又中国化的解读,使得GMAP难以在实践中应用,也难以推动对GMAP的深入研究。

　　(二)“会计管理活动论”相关文献综述

　　会计管理活动论不是一家之言,而是多位学者多年研究的共同结晶。最早是杨纪琬和阎达五在1980年的《开展我国会计理论研究的几点意见———兼论会计学的科学属性》一文中提出的,他们认为“会计是人们从事管理的一种活动”。1982年,杨纪琬和阎达五在《论“会计管理”》中正式提出“会计管理”的概念,认为:相对于生产活动而言,会计属于管理范畴;会计人员是管理人员之一,会计管理是会计人员进行的管理,会计职能是通过会计人员的工作实现的,世界上并不存在离开会计人员的会计;管理包括“反映、监督(控制)以至于预测,决策等管理职能”;存在于人类社会几千年的会计都应该看成是一种管理工作(或管理行为、活动);财务会计、管理会计的划分是会计管理职能的分工不同。杨纪琬和阎达五1984年在《“会计管理”是一种价值运动的管理》一文中提出:会计管理是一种价值管理,是价值管理的重要形式之一;价值管理的计划、决策、控制、考核和信息反馈等职能的实现均有会计人员参与。1984年,杨纪琬教授单独在《关于“会计管理”概念的再认识》中进一步表达了以下观点:会计工作渗透到生产技术的各个领域和经营管理的各个环节;“信息时代”使会计的预测、决策、控制、监督,将成为会计的主要职能;内部经济责任制与企业会计管理体系紧密相关;会计管理是一种综合性的管理,“会计管理”是对全部会计工作的定性。1988年,阎达五发表“会计管理理论的框架结构”提出了会计管理循环,包括事前计划、事中控制和事后报告分析三个阶段,分别包括会计预测、决策和预算编制,会计计量和会计控制,编制报表、效益评估和原因分析七个环节。1993年,王世定《“管理活动论”的哲学基础》一文中,认为:会计是一种通讯系统,是一个人的思想影响另一个人的思想和行动的过程;会计不是人的身外之物,而是由人直接参加的,按预定目标管理控制生产过程的一种实践活动;会计管理的对象是人参与的再生产活动;会计反映的目的和终点是通过通讯影响人的行为;会计管理具有社会职能;会计通讯系统实质上也是一种控制系统,包括标准制定、标准执行记录、偏差分析和反馈、激励等环节。2003年1月,阎达五、李百兴提出将会计管理循环概括为预测、决策、预算、预报、核算、控制、分析、业绩考评8个环节的绩效管理活动循环,并且分析了会计组织机构和会计人的作用。随着战略管理的兴起,会计管理走向战略管理,张继德、朱浩云在2006年中国会计学会年会上发表论文提出在价值链管理的背景下,会计是一种战略管理活动。随着夏恩·桑德《会计与控制理论》的发表,人们也逐渐认识到会计与控制系统的对象还包括组织的契约关系并将会计管理职能扩展到会计治理职能,郑春美(2005)认为财务会计通过提供信息促进外部监督促使企业提高经济效益,管理会计通过各种管理工具、参与决策提高经济效益;会计政策通过财富分配影响治理结构;会计信息披露为公司治理机制中的激励、监督和约束等机制的建立与实施提供了基础条件;财务会计的信息披露也是一种缓解代理问题的交流沟通机制。总之,会计管理活动论强调会计是有人参与的一种管理实践活动,这种实践活动是财务会计与管理会计实践的融合,是一种大会计,会计管理的主体是会计人,会计管理的客体是人参与的再生产活动和利益相关者的经济利益关系,会计管理是通过会计人提供相关可靠的信息影响他人的决策实现的,会计人也是一种管理人员,会计管理的目标是实现组织的保值和增值。

　　三、《全球管理会计原则》的会计管理活动论解读

　　(一)全球管理会计基本原则的解读

　　GMAP中的基本原则是GMAP的核心和逻辑主线,包括通过沟通提供有影响力的建议、提供相关性的信息、分析对价值的影响、履行受托责任建立相互信任。

　　(1)通过沟通提供有影响力的建议。该基本原则的关键词是“沟通”、“影响力”、“建议”。“沟通”强调了管理会计师的主动性和灵活性。管理会计师要考虑信息使用者或决策者、决策内容、决策方式特点的不同选择不同的沟通方式、沟通渠道、详尽程度、沟通时机;“影响力”就是强调沟通的效力和效果,要达到影响决策的目的,要通过提供“稳健、可信、及时、以适当证据为基础的信息”施加影响;“建议”显然是管理会计师对决策者提出的建议,其要求是“简明扼要、方式适当、理由充分”,能够形成影响力,使得决策者作出更加可靠的决策并对决策形成“有影响力”的传播以有效地执行决策。相比传统管理会计,该原则具有以下几个特点:一是体现了管理会计是管理会计师与决策者的通讯职能,沟通和建议都是管理会计师与信息使用者或者决策者之间的通讯;二是体现了管理会计师的主体职能或者主观能动性,管理会计师不再是被动的提供信息,而是主动地了解决策者、决策方式和决策内容的特点确定沟通方式、渠道等以便提出的建议能够对决策产生影响;三是沟通或者通讯的方式必须灵活,要适应决策者和信息使用者的特点等,其沟通方式可以是口头的、带有部分主观色彩的建议和意见,这显然已然把管理会计师看成了管理团队的重要成员,管理会计师是一个管理人员,管理会计师与决策人员一起构成决策和控制系统。这是GMAP所定义的管理会计区别于传统管理会计最明显的地方,也是最接近管理活动论的地方。

　　(2)提供相关性的信息。沟通的目的之一也是识别和确定最相关的信息以便做出可靠地决策。具有相关性的信息必须包含“预测”的因素而且应该再生产活动“结果”产生影响。所谓相关的信息是与战略制定和执行相关的信息,要具备时间相关性、边界相关性和数据相关性,要通过沟通了解决策者的需求,适时提供清楚的、分类的、过滤好的信息。提供相关性的信息也包括对战略的制定与执行、激励决策等提供建议,包括根据实际执行信息提供纠偏建议,结构性的信息需要定向和定量的计算分析,后者与分析对价值的影响原则有关。提供相关性的信息与通过沟通提供有影响力的建议密切联系,所以,提供相关性的信息需要沟通获得决策者、决策内容和决策方式的信息,提供相关性的信息也包括建议性信息。尽管传统管理会计职能也是提供相关性的信息,但是GMAP所谓提供相关信息包括通过沟通获取所需要的信息和提供建议信息的内容。

　　(3)分析对价值的影响。该原则的目标是模拟不同的情景来演示投入与产出之间的因果关系,重在说明管理会计与商业模式之间的相互作用。建立场景模型需要相关性的信息,包括投入、产出、机会、风险、成本、收益、既有资源和可得资源等,这些相关性的信息包括财务与非财务的、内部的和外部的、历史的和未来的信息,场景分析和机会、风险、成本、收益的评估结果提供给决策者以便使组织作出最好的决策。提供给决策者的可以是相关性的信息,也可以是有影响力的建议。但是最重要的是实践,“就价值而不是成本而言,行动最重要”,归根结底,管理会计是一种实践活动,只有实践才能真正产生价值,场景分析的再好,不行动也不会产生任何价值。这是传统管理会计的核心。

　　(4)履行受托责任、建立相互信任。管理会计是一种由人进行的一种社会实践活动,高效的管理会计是由具备胜任能力的人将管理会计的原则应用到实践领域中。首先管理会计师必须具备责任感,要讲诚信和道德,要遵守职业规范、准则和制度,并将职业行为与组织价值保持一致,要关注治理要求和环境责任和社会责任,保持组织长期可持续地发展,行为举止要符合全面性和客观性的要求,关注和平衡不同利益相关者的诉求,工作要一丝不苟、信守承诺,要坚持最优管理会计实践,关注人的利益和诉求,注重长远利益和全面利益。这实际上把管理会计师放在了领导者的位置上,要求管理会计师通过自身的尽责、诚信、守法和全面、客观的职业素养和受托责任的履行来维护人力资源、关系资源及其他财务和非财务资源,保持组织持续健康发展。

　　(二)管理会计应用原则的解读

　　(1)管理会计师胜任能力。《全球管理会计原则》设计了全球管理会计师胜任能力框架。该框架包括四个部分:一是应用会计与财务技能,简称技术技能,如簿记、理财技能等;二是经营技能,是指在不同经营模式下充分运用技术技能,目的是保证技术技能可以用在企业之中;三是感召力或影响力,指在组织中影响他人决策、行为和行动的能力;四是领导力,指在组织各个层面上发挥引领作用的能力,如激励、沟通等。四项能力也是四项基本原则的应用,如技术技能是“提供相关性信息”的要求,经营技能是“分析对价值的影响”原则的要求,影响力能力是“通过沟通提供有影响力的意见”原则的要求,领导力是“履行受托责任,建立相互信任”原则的要求。每个能力都分为四个等级:基础水平、中级水平、优秀水平和专家水平。管理会计师不仅要具备会计财务等硬技能,还应具备领导、沟通等软实力;不仅要客观的、遵守伦理道德,还要关心公众利益和社会责任;不仅要尽力维护确保组织顺利运营的关系资源,还必须了解全球宏观经济环境;不仅要提供信息,还要提供意见;不仅要懂会计财务技术,还要懂商业技能,会应用会计财务技术,要形成影响力,还要具备领导能力;管理会计师的职业能力还应该持续提高,管理会计师已经成为一个组织的高层管理人员,类似于CFO角色。

　　(2)绩效管理。GMAP提出,绩效管理分为四个环节,战略阶段、计划阶段、实施阶段、复核和修订阶段,每个阶段都运用贯彻了管理会计四项基本原则。战略-计划-实施-复核和修订循环实质上就是一个控制循环,管理会计主要提供预测性分析信息、提供决策方案、提供执行信息和差距分析信息、利用分析结果持续改进商业模式,各个环节通过沟通提供有影响力的建议,促使决策者最初恰当的决策,并及时向内部外部相关各方通报信息获取相互信任,实现预测、决策、标准制定、实施、纠偏、激励,从而实现对绩效的管理。管理会计活动就是一种管理活动。

　　(3)管理会计实践领域。《全球管理会计原则》具体给出了在其14个重点实践领域的管理会计应用指南。这14个领域分别是:成本改造与管理、外部报告、财务战略、内部控制、投资评估、管理与预算控制、定价、折扣与产品决策、项目管理、守法与合规、资源管理、风险管理、战略性税收管理、司库与现金管理、内部审计。可以归纳为技术性工作、对外报告、管理信息、业绩评价四个方面,涵盖了财务会计、传统管理会计、财务管理领域,甚至还包括了审计、风险管理、内部控制等治理性工作,是名副其实的“大会计”。如果说传统管理会计和财务会计是一个信息系统,那么融合了财务管理、内部控制、风险管理、审计、财务会计和管理会计等实践活动和工作的“大管理会计”则显然是一种管理活动,不仅提供以上各种项目管理信息,还对信息提供控制和审计,利用控制和审计后的信息对风险进行管理、对绩效进行评价分析、对未来进行预测预算,同时将控制、风险管理和审计信息进行披露。而且,14个管理会计实践领域都要贯彻应用四个管理会计的基本原则,也就是说不仅提供相关可靠的信息,而且要通过沟通提供有影响力的建议,其建议必须建立在价值分析基础上,并且要征求意见,考虑多方诉求,以公平、全面的方式传递信息、处理各个利益相关者的利益,取得信任,维护组织的稳定。这一切需要具备财会技术、商业技能、影响力和领导力的管理会计师与决策者的沟通交流来实现,这是一种全面的管理活动。以成本管理为例,成本管理需要簿记和报表系统提供成本动因的基本信息,以供经营决策需要,所提供的成本动因信息通过沟通能力对管理决策产生影响,这种影响力应建立在利用成本动因信息分析成本活动对组织价值的影响,基于成本动因信息的业绩评价体系可以提高问责机制的公平性,从而促进组织内部的信任度。再如对于投资管理就需要管理会计师提供投资风险、收益、成本、时间价值、折现率等相关的信息,基于这些信息分析对价值的影响,向决策者提供有影响力的建议,并考虑投资对环境和社会的影响;对于守法与合规方面,管理会计师应该提供法规环境、最低要求、违法、守法的成本和收益的信息,分析违法成本和守法收益,向决策者提供有影响力的建议,并将守法与合规方面的情况报告内外部利益相关者以取信于利益相关者。以上领域通过管理会计基本原则和管理控制循环纵横交错地联系在一起,构成广义管理会计内容。总之,管理会计师应通过在以上实践领域内运用管理会计基本原则驱动决策者形成恰当的决策,实现对组织内各个方面的管理和治理、维护和创造组织的持续价值。

　　四、结论

　　综上所述,为了维护组织的持续价值,GMAP具有以下特点:第一,强调实践观。GMAP认为管理会计就是一种实践活动,要求管理会计师必须“透彻地了解商业及其运营环境”,“将决策植根于经验中”,“行动最重要”以及“始终坚持良好价值和最优实践”,在对管理会计师职业能力要求上,更是指明“管理会计师是实干型的,脚踏企业生产经营的实际”,要“保证这些技能(会计和财务技能)可以用在企业中”,GMAP详细地列出管理会计如何在14个实践领域里得到充分的运用。第二,提出了人的作用。管理会计不仅是一些管理控制工具,也不仅仅是管理信息系统的机械运行,而是有人参与的管理实践活动,是管理会计师与决策者或信息使用者的通讯活动,强调了“沟通”、“建议”、“影响”、要了解决策者的需求,关注利益相关者的诉求、提供信息建立“相互信任”。尤其是提出了为实现管理会计职能,管理会计师应具备的四个方面的技能。第三,提出了广义管理会计的范围。14项管理会计实践领域涵盖了包括财务会计、管理会计、财务管理、审计、内部控制、风险管理等财会专业的几乎所有传统领域,这些领域通过管理会计基本原则和绩效管理密切联系在一起,构成了广义管理会计内容,反映了以上领域的融合趋势,这实际上是“大会计”的内容。第四,提出了管理会计实际上是对整个再生产活动过程和各个利益相关者的关系进行的管理,目的是创造和维护价值。14项管理实践领域涵盖了筹资管理(财务战略)、投资管理、项目管理、资源管理、资产管理(司库与现金管理)、生产管理(成本改造和管理)、产品和销售管理(定价、折扣与产品决策)、利润分配管理(财务战略、战略性税收管理)等各个再生产活动的环节;管理会计还包括对关系资源的维护,以获取信任和长期可持续发展。第五,突出了绩效管理的流程。“战略———计划———实施———复核与修订”是一种管理会计实践的整合系统,也是一个主流程系统,14项管理会计实践领域都可以整合为该流程,因为管理会计就是通过战略的制定与实施来创造和维护价值,这实际上就是会计管理活动的循环。

　　总之,管理会计本质上是合格的管理会计师利用主观能动性运用管理会计基本原则通过信息对决策的影响对再生产活动各个过程和关系资源进行的管理实践活动,管理会计实践领域是“大会计”的领域,管理会计师实际上就是会计师,管理会计就是组织内会计人员从事的会计管理活动。

　　参考文献

　　[1]沈艺峰、郭晓梅、林涛:《CIMA<全球管理会计原则>背景、内容及影响》,《会计研究》2015年第10期。

　　[2]王世定:《管理活动论的哲学基础》,《会计研究》1993年第4期。

　　[3]彭宏超:《管理会计概念框架研究的新突破》,《财会月刊》2015年第25期。

　　[4]季韩波:《<全球管理会计原则>内容解析及对我国管理会计发展的启示》,《金融会计》2015年第6期。

　　[5]王风华:《<全球管理会计原则>在管理会计实践中的应用及启示》,《财务与会计》2016年第6期。

　　[6]郑春美:《公司治理中的会计治理对策研究》,武汉大学2005年博士学位论文。

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