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浅谈实质重于形式会计核算原则论文
【摘要】本文从原有的《会计准则》、《会计制度》暴露的缺陷出发，探讨了“实质重于形式”会计核算原则的具体运用，同时对在运用过程中如何提高会计人员职业判断能力谈了一点看法。
【关键词】实质重于形式 缺陷 运用 职业判断
2000年12月，财政部发布的《企业会计制度》中，首次正式提出“实质重于形式”的会计核算原则，即：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式等作为会计核算的依据”。2006年2月我国新颁布的《企业会计准则》的基本准则再次强调此项原则的重用内容，可见其重要性。这项会计核算原则对能否真实、完整地反映企业的经济活动事项提供了依据，同时对客观公正、实事求是的评价企业财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量等方面产生了很大的影响。
一、原有的《会计准则》，《会计制度》在会计实务中存在的缺陷
1、《企业会计准则——基本准则》对资产的定义没有真正反映资产的质量特征。它忽略了企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当“预期会给企业带来经济利益”。在实务工作中，企业拥有或者控制的资源不能给企业带来未来经济利益，但仍然作为企业的资产在负债表上列示，从而造成企业资产不实，不能客观反映企业的经济实质。例如，已被淘汰或者长期闲置不用的设备，无法收回的应收账款，各项资产减值等，这些形式上的资产项目已不能给企业带来经济利益，但因其符合资产的定义而仍作为企业的资产，造成企业虚增资产，虚增利润。
2、不能按正确的标准确认和计量收入。按原有的会计制度规定，企业应当在发出商品、提供劳务、同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入的实现，这样的收入确定条件实质上是所有权凭证或实物形式上的交付，而不是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移，也就不能按正确的标准确认和计量收入。
3、不能客观反映企业的经济实质和经营成果。固定资产折旧政策，固定资产净残值率，固定资产报废标准由国家统一规定，而不是按照市场经济的要求，根据企业自身的生产经营特点和固定资产价值磨损程度及无形损耗的具体表现来确定，这样，拘泥于形式的核算方法，不能客观反映企业的经济实质和经营成果。例如，由于固定资产折旧年限标准与企业的实际情况不符，导致企业固定资产净值不实，致使企业更新改造资金不足。
上述缺陷导致会计核算不准，会计信息质量不高，假账现象时有发生，给利益相关的各级政府部门、债权人、投资者带来极大的损失。只有正确理解和运用“实质重于形式”会计核算原则，才能真实的反映会计核算内容和经营成果。
二、“实质重于形式”会计核算原则在实际会计核算中的运用
1、融资租赁的会计处理。融资租入的固定资产，在租赁期未满以前，从法律形式上讲，所有者权并没有转移给承租人，但是从经济实质上讲，与该固定资产相关的收益和风险已转移给承租人，承租人实际上也能行使对该固定资产的控制，因此，承租人应将其视为自有的固定资产，一并计提折旧和大修理费用。
2、自建固定资产的核算与管理。企业所建造的固定资产到底从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目，是关系到企业会计信息真实与完整的一个方面。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为准。新制度则规定，这些核算方法将取决于“达到预定的可使用状态”。这体现了实质上的完工。
3、收入的确认。新《企业会计准则--收入》在收入的确认方面较多运用了实质重于形式的原则，如在确认商品销售收入时，其条件之一就是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，其重视的是所有权上的主要风险和报酬的经济实质而不是所有权的法律形式，在某些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求又未按保证条款及时弥补，或未完成商品的安装或检验工作，而又是合同所要求的，在这样情况下就不能确认收入。
4、有市价的长期投资计提减值准备的核算。有市价的长期投资应在其可收回金额低于其账面价值时计提长期投资减值准备,而该种投资的可收回金额的形式是其市价,其实质是被投资企业的财务状况的好坏。一项长期投资是否应计提减值准备可根据下列迹象判断:(1)市价持续两年低于账面价值;(2)该项投资暂停交易1年或1年以上;(3)被投资企业当年发生严重亏损;(4)被投资企业持续2年发生亏损;(5)被投资企业进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。上述迹象出现时,表明被投资企业财务状况不佳,一般会引起市价下跌,所以在此基础上计提减值准备。但是,如果上述各种迹象存在,而市价并未降低,甚至还高于其账面价值,投资企业应按被投资企业实际的财务状况预计未来可收回金额,并计提减值准备,而不应再按市价计提减值准备。例如,某上市公司财务状况不佳,但由于股市炒作使该公司股票的市价上涨,对持有该公司股票的企业来说,其持有的股票的市价可能并未降低,甚至还可能高于其账面价值,但并不意味着该项投资未发生减值,投资企业应按投资企业实际的财务状况预计未来可收回金额,并计提减值准备,而不应再按市价计提减值准备。
5、关联方交易关系的确认。《关联方关系及其交易的披露》中要运用实质重于形式原则具体判断是否存在关联方关系，即在企业财务和经营环境中，如果一方有能力直接或间接共同控制另一方或对另一方施加重大影响，将视其为关联方。关联方关系的存在应视其关系的实质，而不仅仅是其法律形式。如一家母公司同时控制了两家子公司，则不仅母公司和两家子公司存在关联关系，这两家子公司之间也存在关联关系。
6、合并财务报表的确认。企业合并财务报表应依控制为基础确定合并范围、编制合并报表。母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围。这里所讲的控制是指实际意义上的控制，而不是法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控制权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时，就不应该合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控制权，但根据公司章程的规定，对投资对象实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并财务报表。2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争，就是典型一例，因此，企业合并的关键不在于看持股的比例，而是有没有实质的控制权。
三、充分理解“实质重于形式”会计核算原则的重要性，不断提高会计人员和审计人员的职业判断能力
实质重于形式的会计核算原则留给会计人员越来越多的职业判断的余地，尤其在国际经济形势和经济现象错
综复杂的今天，这项会计原则显得尤为突出。它不仅是会计人员应遵循的会计核算原则，也是审计人员判断是非的尺度。因此，为了客观公正地处理会计业务，就要求会计人员不断加强会计理论学习，对已经出台的《企业会计制度》、《国际会计准则》、《会计基础工作规范》、《会计法》等具体准则要明确掌握，对国家最新的财经方针政策要及时学习和运用。对于具体的经济事项,应了解现行准则和相关制度是否有所规定,只是没有规定的才需要根据会计原则做出判断。判断时要以法律法规为准绳,约束和限制会计人员的违规或作假行为。只有这样才能提高会计人员的职业敏感能力和职业判断能力，才能提高会计信息质量，确保财务会计报表的真实性、公允性、可信度，吸引更多的投资者。对于审计人员，只有遵循这项会计核算原则，才能对经济活动做出实事求是、客观公正的评价。
【参考文献】
[1] 财政部：《企业会计准则——基本准则》和38项企业会计具体准则（简称新企业会计准则体系），2006年2月15日
[2] 张玉珍： 实质重于形式原则在会计核算中的运用《经济师》2004年第5期
[3] 郝林萍、李铁军：会计改革实质重于形式原则剖析 <<商业经济>> 2005第6期
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