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合并会计报表理论

时间:2021-02-10 15:56:40 会计信息管理毕业论文 我要投稿

合并会计报表理论

  合并会计报表理论

合并会计报表理论

  摘要:合并会计报表既是一个复杂的会计操作性难题,也是一个包容着众多不同理论流派、争议很大的论题,因而被国际会计界公认为三大难题之一。

  本文针对合并会计报表的合并理论进行探讨,比较分析了所有权理论、主体理论和母公司理论,指出合并理论选择的基础,认为主体理论必将成为主流的合并理论。

  关键词:合并理论 所有权理论 主体理论 母公司理论 控制

  合并会计报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务情况、经营成果和现金流量的会计报表。

  合并会计报表的编制将企业集团假设为单一的会计主体,在确定这种主体的界限时,必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。

  而这些问题的解决,很大程度上依据编制合并会计报表时所采用的合并理论。

  目前国际上通行的合并理论有所有权理论、主体理论和母公司理论。

  在编制合并报表时,有必要对三种合并理论做出合理的选择。

  一、合并会计报表的合并理论及其比较分析

  (一)所有权理论所有权理论源于业主权益理论。

  业主权益理论是一种传统的会计理论。

  是以业主即所有者为主体展开的理论。

  该理论产生于18世纪以前的独资企业与合伙企业中,在这些企业中,业主集所有权与经营权于一身,必然要求从业主的立场来反映各经济事项。

  业主权益理论的产生标志着会计主体概念的萌芽。

  19世纪末所有权和经营权分离之前,业主权益理论在会计理论和实务中长期占据主导地位。

  但该理论存在着重大缺陷,它完全忽视了其他主体在企业中的地位和作用。

  因此,随着资本市场的发达和股份公司的出现,业主权益理论就日趋衰落。

  所有权理论是业主权益理论在合并会计报表中的具体运用,它认为会计主体与其终极所有者是完整而不可分割的整体,会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式。

  终极所有者因拥有会计主体的资产,而拥有对资产的任意处置权。

  因此所有权理论认为,母子公司间是拥有与被拥有的关系,编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。

  按照所有权理论,企业集团是指以母公司为基础,连同在经济活动和财务决策中对子公司具有重大影响的所有权部分。

  采用所有权理论编制合并会计报表具有以下特点:即合并会计报表中,只应包括母公司在子公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分,子公司资产负债表和利润表的数额,按照母公司所占的比例计入合并会计报表;合并过程中产生的商誉属于母公司;合并资产负债表中少数股权不予列示。

  子公司的全部财产不能完整反映。

  按所有权理论界定合并范围,可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题,该合并理论一般是与其他合并理论结合采用。

  (二)主体理论

  主体理论是以企业为主体展开的理论,是传统会计所使用的另一种重要的主体学说。

  该理论产生于19世纪末蓬勃发展的股份公司,在这种新的企业组织形式中,业主的地位相对下降。

  在独资与合伙企业时代,虽然会计主体已经产生,但并未得到合理、充分的理解和应用。

  只有在股份公司时代,企业才成为真正独立的法人实体和独立核算的会计主体。

  主体理论在现代企业中广泛应用,赋予了会计主体以实际的意义。

  主体理论所倡导的是开放型的合并会计报表编制目的,即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的,而不仅满足母公司股东的信息需求。

  主体理论认为企业是独立的经济实体,把少数股权看作是额外的权益持有者,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。

  在“控制”层次上,母公司并没有占据子公司的全部资产,但其实质上却超越法律形式而有权支配其全部资产。

  按照主体理论,在企业集团内把所有的股东同等看待,以该理论为基础编制合并会计报表具有以下特点:即所有资产和负债均按市价反映,任何资产重新估价应针对整个企业集团,包括子公司中的少数股权;在合并过程中产生的商誉由全部股东共享;在合并后的股东权益中既包括多数股权,又包括少数股权。

  按照主体理论,企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵销,它较母公司理论简单。

  对母公司股东来讲,按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足其需要。

  (三)母公司理论

  母公司理论来源于在实务操作中对所有权理论和主体理论的折中,在合并会计报表编制目的方面,它主张为满足母公司股东的信息需求而编制报表,在报表编制理念上,更多的采用了“控制”,而非“拥有”的观点。

  按照母公司理论,在企业集团内的股东只包括母公司的股东,把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。

  其特点是:在合并报表中,母公司的资产和负债可按市价反映,归属买方的子公司净资产按照公允价值记录,少数股权只能以账面价值反映,这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买,应当保持被购买前的账面值;合并过程中产生的商誉属于母公司;合并后的股东权益中仅包括母公司股东的权益。

  按照母公司理论,合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的,是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。

  由于合并会计报表由企业集团中母公司编制,而母公司股东最关心属于自己份额的净资产,要据此评价自己所有权的价值。

  并做出有关决策,所以这一理论曾得到广泛运用。

  (四)三种合并会计报表理论的比较分析

  众所周知,会计假设是会计研究的逻辑起点,而在会计假设中,第一个基本假设就是会计主体假设。

  会计主体假设的目的是要把企业主体与其所有者区分开,会计所反映的是企业主体的财务状况,而不是其所有者的财务状况。

  显然,主体理论和母公司理论都符合会计主体这一基本假设。

  但母公司理论因其强调的是为母公司股东服务,使得以此为基础编制的合并会计报表所提供信息的有用性大为降低。

  而所有权理论强调母公司股东所拥有的经济资源,在合并时只按母公司的持股比例合并,这显然违背了会计的主体假设,对子公司的资产进行了人为的分割。

  根据所有权理论编制会计报表,通常用于揭示合资企业的财务状况。

  当一个公司由两个或两个以上主体联合控制时,该公司既不存在单一的控股母公司。

  也没有少数股东;既不存在法定控制,也不存在单一的经济主体。

  在这种情况下,按照所有权理论,采用比例合并法对被控制主体的会计报表进行合并,不失为权宜之计,这种做法也符合会计的谨慎性要求,有利于公司防范财务风险。

  但另一方面,这种做法虽然稳健,却违背了控制的实质,忽略了企业合并中的财务杠杆作用。

  此外,子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果,作为一个独立的法人,子公司的资产和负债、收人、成本费用是一个不可分割的整体,按所有权理论将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分(合并部分与非合并部分),所形成的会计信息的经济意义令人疑惑。

  母公司理论继承所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论,否定了主体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论;在报表合并方法方面,摒弃了所有权理论狭隘的拥有观,采纳了主体理论的控制观;在少数股东权益确认方面,明显体现了对所有权理论和主体理论的折中和修正,既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法,将合并主体

  中的少数股东视为债权人,混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益,也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升(贬)值并按股权比例分摊给少数股东的做法;在商誉确认方面完全承袭所有权理论的稳健惯例;在消除集团公司间交易及其未实现损益方面,又认同了主体理论的做法。

  应该说,母公司理论坚持编制合并报表是为了服务母公司股东的立场,又吸收了主体理论的控制观。

  但也因其两边倒的做法使其缺乏逻辑上的一致性。

  它既承认子公司可辨认净资产账面价值的整体性,又对其公允价值增值的部分进行人为的分割,令人难以信服。

  同时它将少数股东权益作为合并实体的负债,将少数股东收益作为费用,显然不符合负债和费用会计要素的定义。

  合并有关资产和负债时,母公司自身按历史成本计价,子公司净资产中属于母公司权益的部分,则按企业购并日母公司实际支付的价格确认,属于少数股权的权益部分则仍按历史成本计价。

  这样对同一项目采用了双重计价标准,违背了历史成本计价属性,得出的信息缺乏相关性。

  此外,在外币报表折算时,虽然时态法与母公司理论相适应,但实际中常常采用现行汇率法。

  这就与编制合并报表所依据的母公司理论不一致。

  从现代企业制度的产权关系(重视法人财产权,而不是终极财产权)看,主体理论比所有权理论更加合理。

  因为现代企业制度下所有权与经营权的明确分离导致企业成为真正独立于其终极所有者的主体,这令主体理论较之所有权理论显得更加适用。

  主体理论将合并主体中的少数般东和多数股东同等看待,其会计报表合并的是母公司所控制的全部经济资源。

  显然符合控股合并的经济实质。

  该理论承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杆杠效应的客观事实,使母公司股东获得更相关的信息。

  因为少数股东提供的资本构成了企业集团的资金来源,故应在所有者权益中单独反映,少数股东在子公司应分享的损益,反映在合并的净损益中。

  主体理论将少数股东投入的资金作为集团的一项权益资本,符合会计要素的定义。

  此外,它在合并子公司的会计报表时,采用全额合并,即:将子公司的全部资产、负债加以合并,对子公司的收入、费用也全额合并,对未实现损益全额抵消,对推定损益全额确认,事实上采用单一属性(相当于公允价值)对子公司的全部资产、负债进行计价。

  因不必对子公司资产、负债进行人为分割,克服了比例合并法的弊端,弥补了所有权理论下对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。

  这样,根据主体理论编制的合并会计报表提供的会计信息质量更高。

  二、合并会计报表理论选择的基础

  (一)合并会计报表理论的选择应该以控制为基础 企业集团内部的母公司和子公司尽管在法律形式上保持着各自的独立形式,但其实质上已经作为一个经济联合体存在,单独反映母公司的经济事项已经不符合其经济实质。

  而企业各相关利益人对报表的相关性和可靠性提出了更高的要求,即合并会计报表必须能反映控制的经济实质。

  编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有资源提供者和利益当事人(包括中小股东和债权人)的信息需求,具体而言就是为了反映合并主体所控制的.资源。

  控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。

  控制是一种直接或间接的统驭而非一般影响,控制的性质是一种权利,可以是一种法定权利,也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权利。

  企业集团中,掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务政策和经营政策,有足够的把握预计被控制公司会按本公司的意图从事各项经营活动,能够使被控制公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。

  因此,合并会计报表理论的选择应该以控制为基础。

  控制的目的是为了获取利益,如果一个公司不是通过控制另一个公司从其资产中获取利益,那么就不能将这种被控制公司视为子公司,就不应将其纳入合并会计报表的范围。

  当然从控制中获取的利益不一定要以金额来表示,它既可以是现金流入量的增加,也可以是为实现企业集团的整体目标而分担风险、减少损失、避免竞争等。

  实际上,美国、英国、德国、法国等国家关于合并会计报表的具体准则、欧盟关于合并会计报表的第7号令以及国际会计准则委员会关于合并会计报表的四个准则,都将母公司拥有子公司“过半数以上(不含50%)”权益性资本作为纳入合并范围的首要条件,强调的都是“实质性控制”的重要性。

  (二)合并会计报表以控制和被控制关系所形成的企业集团位置 目前我国企业集团多是以母公司直接投资的方式形成的,会计信息除满足股东的需要外,还强调应满足国家宏观经济管理需要和企业加强内部管理的需要,为此,必须提供能反映企业集团整体的财务状况和经营成果;同时,我国目前以控制和被控制关系所形成的企业集团占重要位置,并呈发展趋势。

  由于控制与被控制的关系,控制企业与被控制企业之间的经济联系比较紧密,提供综合反映控制与被控制企业所形成的企业集团整体的会计信息,更容易被人们接受并为实际经济工作所运用。

  对照上述三种理论,所有权理论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源。

  显然违背了控制的实质。

  母公司理论尽管摒弃了所有权理论狭隘的拥有论,继承了主体理论所主张的控制论,但在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上依旧按母公司的持股比例合并,还是没有完全遵循控制这一编制基础。

  相比之下,采用主体理论编制的会计报表合并的是母公司所控制的全部经济资源,主体理论才是控制本质的真实体现。

  三、合并会计报表采用主体理论的基础与意义

  (一)编制合并会计报表采用主体理论的基础 合并会计报表编制的必要性来自于企业集团的性质、会计的主体假设和实质重于形式的会计信息质量要求,实质上控制权的存在要求企业编制合并报表时采用主体理论。

  会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体,反映企业集团的经济实质。

  从编制合并会计报表的目的来看,合并报表要提供整个企业集团财务状况、经营成果和现金流量的情况。

  主体理论正是以企业集团各成员企业构成的经济联合体为会计主体,从集团主体的角度来考虑合并会计报表的合并范围和合并的技术方法。

  因此,以主体理论为基础编制的合并会计报表更符合合并会计报表的编制目的。

  (二)编制合并会计报表采用主体理论的意义编制合并会计报表时采用主体理论具有如下意义:(1)符合当前的国际经济形势。

  从当前的国际经济形势来看,股份公司的股权会越来越分散,过去意义上的少数股东,可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额,这很可能使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东。

  这种股份上的减少可能会使按母公司理论编制合并会计报表更加不尽人意。

  在新经济情况下,只有主体理论才能不偏不倚地为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供这个合并整体的财务信息。

  世界各大经济体中美国、日本、德国选择的都是主体理论,再考虑到国际会计准则理事会的态度,可以得出结论:主体理论将成为国际上流行的合并理论。

  从会计准则的国际协调来看。

  我国也应选择主体理论指导我国合并会计报表的编制工作。

  2006年财政部发布的《企业会计准则第33号――合并会计报表》采用的正是主体理论。

  (2)能够满足信息使用者的需求。

  从信息需求的角度来看,对合并会计报表产生信息需求的,决不仅仅是母公司的股东,合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的。

  随着我国加入WTO和市场经济体制的进一步完善,以商业银行为代表的债权人利益越发显得重要。

  在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下,合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。

  当然,采用主体理论编制的合并会计报表能够满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要,满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。

  因此。

  主体理论所倡导的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的,显然与我国会计信息需求的实际情况相适应,而其他合并理论所阐述的合并会计报表编制目的则显得过于封闭。

  (3)与我国会计要素的定义相一致。

  从少数股东权益和少数股东收益的性质认定看,主体理论的立场与我国会计要素的定义相吻合。

  在主体理论下,少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分,因为对合并主体而言,少数股东权益并不是一项义务,也不会导致经济利益的流出。

  同样地,少数股东收益也不是一项费用,而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。

  相比之下,所有权理论和母公司理论对少数股东权益和少数股东收益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。

  (4)有助于抑制企业利用内部控股关系操纵利润。

  企业集团的发展也带来一些新问题,一些控股公司利用其对子公司的控制关系,采用内部转移价格等手段,人为地抬高或压低收入,从而达到转移利润或亏损的目的。

  在编制合并报表时,从集团内公司间交易未实现损益的抵销看,主体理论要求100%抵销,而不是按母公司的持股比例抵销,有助于抑制企业利用集团内部控股关系进行交易进而操纵利润的现象。

  (5)可以避免采用双重计价标准。

  从计价基础上看,主体理论可克服其他合并观念对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。

  尽管以主体理论所主张的公允价值作为计价基础,可能在初次合并时夸大子公司的净资产,但另一方面我国的会计准则已要求计提资产减值准备。

  因此,在编制合并会计报表时以母公司支付的股权购买价格为基础,对子公司的有形净资产重新计价,可避免资产计价基础因过度稳健而失实。

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