- 相关推荐
合同能源管理会计处理
合同能源管理作为一种创新商业模式的市场化节能机制，是我国促进节能减排的有力措施。然而，目前实务中关于合同能源管理的会计核算处理却存在较大分歧，以下是小编整理的合同能源管理会计处理，欢迎阅读。
合同能源管理会计处理
问题：合同能源管理项目中的节能服务公司应如何采取何种模式进行会计处理?
背景：合同能源管理(EMC)是近年来比较创新的业务模式，其业务特点大致为：节能服务公司与客户(用能单位)签定合同，向用能单位提供节能设备，并负责设备的运行维护。
在合同期内，用能单位基于产生的节能效益按约定比例支付给节能服务公司。
节能服务公司在合同期内享有节能设备的所有权，合同期满后设备的所有权无偿转移给用能单位。
根据《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》(国办发[2010]25号)提供的信息，“合同能源管理是发达国家普遍推行的、运用市场手段促进节能的服务机制。
节能服务公司与用户签订能源管理合同，为用户提供节能诊断、融资、改造等服务，并以节能效益分享方式回收投资和获得合理利润，可以大大降低用能单位节能改造的资金和技术风险，充分调动用能单位节能改造的积极性，是行之有效的节能措施。
我国上世纪90年代末引进合同能源管理机制以来，通过示范、引导和推广，节能服务产业迅速发展，专业化的节能服务公司不断增多，服务范围已扩展到工业、建筑、交通、公共机构等多个领域。
2009年，全国节能服务公司达502家，完成总产值580多亿元，形成年节能能力1350万吨标准煤，对推动节能改造、减少能源消耗、增加社会就业发挥了积极作用”。
解答：对于目前的“节能效益分享型”合同能源管理(EMC)业务，我们认为，节能服务公司可以选择以下两种会计模式之一对其进行会计处理：(1)按照《企业会计准则第21号——租赁》处理的“租赁模式”;(2)按照《企业会计准则解释第2号》第五条处理的“服务特许权(BOT)模式”。
无论选择其中哪一种会计模式，一旦选择就应当成为节能服务公司的一项会计政策，应当一贯地运用于所有同类或类似交易的会计处理，不得随意变更(但一般理解，租赁模式比较适合于在后续合同期间无需发生大额后续服务成本的项目)。
对于租赁模式，应注意区分该租赁的性质是融资租赁还是经营租赁;对于BOT模式，要注意区分所形成的是金融资产还是无形资产。
1、租赁模式下的处理
由于合同能源管理交易依赖于特定资产(节能设备及依附于该设备的专有技术等)，且授予用能单位对该资产使用的控制权，所以符合IFRS体系下的IFRIC 4《确定一项交易安排中是否包含租赁》所规定的判断一项交易安排中是否包含租赁成份的判断指引，可运用《企业会计准则第21号——租赁》规定的“租赁会计模式”进行会计处理。
如果采用租赁模式，则应按照《企业会计准则第21号——租赁》的要求，依据“租赁资产上的主要风险和报酬是否已经转移给承租人(用能单位)”为标准，将该项租赁区分为融资租赁或者经营租赁。
如果每年可得到的金额已经固定下来，与实际节能效益无关，或者虽然采用节能效益分成的方式，但可对合同期间的可获得的分成收益作出可靠的估计(实际与预计之间的偏差很小)，则说明出租人(节能服务公司)已经把该租赁资产(节能设备)上的主要风险和报酬转移给承租人(用能单位)，该租赁应归类为融资租赁，应按照《企业会计准则第21号——租赁》第四章“融资租赁中出租人的会计处理”的规定进行会计处理;如果采用节能效益分成的方式，且无法对预计合同期间可获得的分成收益作出合理估计的，则属于经营租赁，应按照《企业会计准则第21号——租赁》第六章“经营租赁中出租人的会计处理”的规定进行会计处理。
在约定保底收益的情况下，应根据该保底收益金额是否足以保证节能服务公司收回绝大部分投资额，来分析其所有权上的主要风险和报酬的享有、承担和转移情况。
如果保底收费额可以确保节能服务公司收回节能服务设施的投资成本，则标的资产所有权上的主要风险和报酬已经转移给用能单位，节能服务公司如果选择采用租赁会计模式的，应作为融资租赁处理;反之，则说明标的资产所有权上的主要风险和报酬尚未转移给用能单位，节能服务公司如果选择采用租赁会计模式的，应作为经营租赁处理。
2、服务特许权(BOT)模式下的处理
如果拟采用BOT会计模式，则应对照《企业会计准则解释第2号》第五条和IFRS体系下的IFRIC 12《服务特许权安排》规定的该模式适用条件，判断是否相符。
一般情况下，EMC合同中多数包含“运营期结束后项目财产无偿转让给甲方，乙方应保证项目财产正常运行”、“未经甲方同意，乙方不得将项目财产进行抵押、转让或其他资本运作”、“项目改进、拆除或其他实质性变动需经甲方书面同意”、“甲方有监督检查项目建设运营”等条款，因此可以判断与建设资产所有权相关的主要风险和报酬由甲方承担，甲方作为合同授予方控制了该安排结束时该设施上的重大剩余权益。
据此，乙方(节能服务公司)在节能收益分享期内对所建造的相关设施本身的权利很可能受到严格的限制，因此相关设施本身不应确认为节能服务公司的资产。
尽管节能服务合同授予方可能是企业而不是“政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业”，也没有设立单独的项目公司，所建造的标的也不是公共基础设施，但是相关合同对节能服务公司的经济影响与典型的BOT合同完全一致，这些差异只是形式上的，不影响对交易经济实质的判断。
因此，绝大部分EMC合同均可参照BOT模式核算。
其中，建设期金融资产的公允价值可按照项目保底收入按照一定的折现率折现后确定，成本超过金融资产公允价值的部分确认为无形资产。
运营期收入按照《企业会计准则第14号——收入》确认。
3、相关说明
我们认为，同一业务可能同时适用两种会计模式，看似矛盾，实质上并不存在本质的冲突。
这主要是由于IFRIC 4和IFRIC 12采用不同的思路和模型所导致的。
在实务中，完全可能存在这样的情况：合同授予方从整体上控制了需提供的服务，同时也控制了相关资产所有权上的重大剩余利益，但如果按照IFRIC 4的标准衡量，也可以得出该安排中包含租赁因素的结论。
换言之，对于同一标的资产和同一项交易，合同授予方可能既“有权控制对该资产的使用”(IFRIC 4第9段)，也具有“接触”同一资产的权利(假设该资产在IFRIC 12的适用范围之内)，因而同时适用这两种会计模式。
不同的会计模式导致的处理结果可能存在重大的差异。
使用IFRIC 4的“风险和报酬模型”和IFRIC 12的“控制模型”可能导致运营方和合同授予方的财务报表中确认不同的资产。
例如，运营方对一项安排可以按照IFRIC 12确认一项金融资产(应收款项)，也可能基于IFRIC 4认为存在一项经营租赁安排，因而将该资产确认为其自身的固定资产。
运营方可能同时与公共部门(政府、事业单位)和私营部门(企业)存在条款类似的安排，而无论合同对方是私营部门还是公共部门，对于运营方而言其经济效果是完全相同的，因此不能仅仅依据服务对象是私营部门还是公共部门，就要求运营方作出不同的会计处理。
因此，在同时符合两种模式适用条件的前提下，选择其中哪一种会计模式，取决于管理层的判断，并且在实务中可能存在不同的观点。
我们理解这两种模式在实务中并存的情况很可能会持续，但对于某一特定的节能服务公司而言，一旦选择了其中一种会计模式，就构成其一项会计政策，应当持续地运用于所有同类或类似交易，且不得随意变更。
在财务报表附注中，应当对其所采用的会计政策作出充分披露。
4、关于EMC业务在现金流量表上的列报
关于EMC业务在现金流量表上的列示，应根据会计处理是采用租赁模式还是BOT模式，予以相应考虑：
(1)如果确定采用经营租赁模式：则公司初始建设时，计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目;投入运行取得收入时，计入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目;投入运行发生的维护等费用，计入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目;合同期满处置时，计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”。
(2)如果选择采用BOT会计模式，则在建造期间应确认建造合同收入，此时的购建支出实际上是为了建造合同而发生的，对应于营业成本，所以建议按其性质分别列报为“购买商品、接受劳务支付的现金”或者“支付的其他与经营活动有关的现金”。
合同能源管理的发展现状及会计核算存在的问题
1.基本概况
合同能源管理自上个世纪70年代中期在西方发达市场经济国家尤其是在美国、加拿大和欧洲一些国家，这种基于市场运作的以盈利为直接目的的专业化全新节能新机制的发展十分迅速，目前全世界已有50多个国家和地区将合同能源管理商业模式作为提高能源利用效率和节约能源的重要产业加以推广和普及。从这些先进国家的经验来看，合同能源管理从起步到发展壮大都离不开政府的支持和引导。因为节能服务具有公共事业的性质，发展节能产业最终受惠的不仅仅是用能企业和节能服务企业，而是帮助整个社会以最有效的方式挖掘节能潜力。我国在上个世纪90年代末引进合同能源管理后，通过政府支持引导、样板定点示范、市场推广调节，大大的促进了我国节能企业的迅猛发展，现已发展成为一种新兴的节能产业，截止2013年5月国家发改委最后一批备案的节能服务公司达3200多家，服务领域已扩展到包括工业、交通以及医院、学校等诸多公共机构。在国家政策支持层面和实际操作层面，基本都以节能效益分享型合同能源管理为主，根据《合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》的规定，只有效益分享型合同能源管理模式是由国家重点支持并获得相关政府补助的，也是我国现阶段比较非常常见的合同能源管理模式，国家在财政、税收等方面也都予以必要的扶持。因此，很多节能服务企业已经以由单纯的制造节能设备转变为节能服务投资。
2.效益分享型合同能源管理业务会计核算中存在的问题及原因分析
目前我国的企业会计准则并没有对合同能源管理业务的会计处理作出明确的规定，只是在《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》（国办法[2010]25号）中有原则性的规定：“如构建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理；如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理。”由于该文件仅给出了一个会计处理的大致框架，并未给出具体账务处理规定，适用于行业的具体细则还有待完善如会计科目设置、内容及信息披露等，这远不能满足节能服务企业进行合同能源管理业务的需求，缺少了理论指导也导致各节能服务公司对合同能源管理项目的会计处理并不一致。
目前实际工作中，节能服务企业的效益分享型合同能源管理业务的会计处理主要有一下几种方法：
（1）作为分期收款方式销售固定资产处理
一些节能服务企业认为，节能服务公司提供的节能设备是一种销售行为，为用能单位提供的项目设计、改造、施工、安装调试、节能量化等，是销售节能产品提供的后续服务或延伸服务。这种观点认为：节能服务公司是将其控制或拥有的节能设备出售给用能单位，节能设备价款在合同约定的期限内分期收回。
（2）作为经营租赁固定资产处理
对节能设备按照经营租赁进行会计处理的观点认为，在合同能源管理中，节能改造是需要依靠特定的节能设备进行的，在合同期内，节能设备和配套设施所有权属于节能服务公司，用能单位只有使用权，符合经营租赁的特点，而定期的效益分成可以看成是定期的经营租赁收入。这种观点认为，效益分享型合同能源管理协议所包含的内容虽然不是法律意义的经营租赁，但交易的实质是租赁。因此，可以按照《企业会计准则案例讲解》（上海.立信会计出版社，2015）中对租赁业务的解释，按照企业会计准则的有关规定进行会计处理。
（3）作为融资租赁固定资产处理
这种观点认为，对用能企业来说，节能服务公司是根据用能单位的用能要求，将取得的固定资产租赁给用能单位，合同期内租赁物所有权属于节能服务单位，用能单位只拥有使用权，合同期满付清租金后，用能单位按照约定购入租赁物，以拥有其所有权。这种观点认为合同能源管理具有融资性质和所有权转移特点，因此作为融资租赁业务处理。
（4）作为长期待摊费用处理
持有这种观点认为，由于节能服务企业未来的收益的不确定和收益风险的存在，每期的节能收益可能不同。如果节能服务单位对节能项目的投入按固定资产核算，合同期内采用直线法计提折旧会导致节能收益和折旧等成本费用不配比。因此将节能设备支出作为长期待摊费用，在合同期内按照收入的确认基础进行分摊。
针对目前多数节能服务企业的上述会计业务处理，笔者并不赞同这些处理方式，这是因为：
（1）在效益分享型合同期内，节能设备的风险和报酬并没有从节能服务公司转至用能单位，用能单位仅取得节能设备的使用权。对用能单位而言，节能项目设备不符合用能单位资产的确认条件，也就不能确认为用能单位的固定资产。所以，节能服务公司不能将投资节能项目的资产作为分期收款方式销售固定资产处理，也就是说取得的分享收益不能做为分期收款销售节能产品处理。另外，在整个合同期限内节能服务单位需要不断地提供后续服务并发生成本费用，收入也需要根据用能单位实际的节能效果进行确定，具有很大的不确定性，这与分期付款方式销售产品有着本质的区别，不符合销售确认的原则。
（2）由于合同能源管理模式与租赁模式有很大的相似之处，有人认为合同能源管理模式是租赁的特殊表现形式，因此在会计处理上将合同能源管理界定为融资租赁或者经营租赁，分享的节能收益视为收取的融资租赁费。而在融资租赁模式下，用能企业在项目运营期内应该可以提取折旧。而合同能源管理是一种节能机制，不是租赁业务，套用融资租赁的会计处理并不恰当。
（3）节能服务企业为用能单位提供合同能源管理服务，是通过节能服务单位提供的节能项目设备采购、设备安装调试运行等行为实现的，在合同执行期内设备所有权属于节能单位，对节能服务单位而言，节能项目资产符合资产的定义和确认条件，不应该做长期待摊处理。
也有观点认为合同能源管理属于BOT模式即建造-经营-转移模式，因为BOT模式只适用于合同授权方为政府有关部门或政府授权机构进行招标的单位，并且标的的资产一般主要是公共基础设施建设、招标方直接拥有资产的所有权。显然合同能源管理与BOT模式有本质的区别，不能按照BOT模式进行会计业务处理。
虽然目前我国的企业会计准则对合同能源管理业务的会计处理没有作出明确的规定，我们仍然可以根据财政部和国家税务总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）文件中得到判断，该文件把合同能源管理界定为现代服务业，适用现代服务业的6%增值税税率，而税法规定的的货物销售和租赁业务适用税率都不是6%，根据该文件可以判定合同能源管理服务业务不能按照销售货物或租赁业务来核算处理。也就是说合同能源管理业务的实质是提供节能服务，节能服务企业的分享收入属于服务收入，不是销售节能产品的销售收入也不是出租节能设备的租赁收入。另外文件规定，只有合同能源管理服务业务才享受国家规定的暂免征税政策，而销售节能设备或出租节能设备是不享受税收优惠政策的，都是增值税的应税行为。节能服务企业即使根据效益分享型合同能源管理模式采用销售节能设备或出租节能设备处理会计核算业务，会使税务机关认定节能服务企业有以合同能源管理名义享受免税嫌疑，加上一些税务干部对合同能源管理企业享受税收优惠政策理解不透，不能正确核算也使得节能服务企业不得不支付额外的成本去应对争议，某种程度上也压缩了节能服务企业的利润空间。因此，节能服务企业的合同能源管理业务的正确会计核算，对规避节能服务企业纳税风险，按照规定享受政府补贴，促进节能服务企业良性发展等都至关重要。
【合同能源管理会计处理】相关文章：
合同能源管理项目的账务处理10-05
合同能源管理实务10-05
能源管理合同10-07
合同能源管理项目10-01
led合同能源管理10-01
合同能源管理合同04-01
合同能源管理项目合同10-01
能源管理合同07-01
能源管理合同07-01