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存货期末计量及跌价准备的会计核算
【摘要】企业在资产负债日对存货按照成本与可变现净值孰低进行计量，核算时根据持有不同目的进行，发现存货存在减值迹象时。应进行减值测试，估计可变现净值，期末存货按照可变现净值计量，并以可变现净值低于成本的差额计提存货减值准备，减值因素消失时，已提的减值准备相应转回;存货转出时，相应的减值准备应给予结转;存货成本低于其可变现净值时，期末存货按成本计量。
【关键词】存货;存货成本;可变现净值;存货跌价准备;当期损益;账面价值
资产负债日，企业对拥有的存货采用怎样的方法进行计量，关系到企业资产能否正确计算，涉及到企业利润能否准确核算;对于发生减值的存货，当期与以后期间如何提取、转回跌价准备，存货转出时，对已计提的跌价准备的会计处理等是存货核算的一道难点。
1 期末存货计量的原则
企业对现有的存货应按照《企业会计准则第一号—存货》的规定进行期末计量：资产负债日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值时，应当提取存货跌价准备.计入当期损益;存货成本低于可变现净值时，期末按存货成本计量 在相关财务报表中表现为：存货成本高于可变现净值.意味着存货发生了减值，资产负债表中存货成本按可变现净值列表：存货低于可变现净值时.资产负债表中存货仍按成本列示。在这一核算中需要解决三个问题：存货成本，存货可变现净值与跌价准备
2 存货成本
存货是指在日常经营活动中持有的以备出售的产成品或商品.还包括正在生产中的在产品以及生产过程或提供劳务过程中耗用的原材料等等。所以.存货成本包括采购成本.加工成本和其他成本。对于存货，由于持有目的不同又分为进一步加工的存货和直接对外销售的存货。存货进入企业后 由于主管和客观原因可能发生毁损、陈旧或价格下跌等情况，如果存在减值迹象.表明存货的可变现净值低于其成本 所以可变现净值的确定是至关重要的一环
3 存货可变现净值的确定
存货的可变现净值是指存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的加工成本.估计的销售费用以及相关税金后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量.而不是存货的售价或合价。企业在确定存货的可变现净值时.应当以取得的确凿证据为依据.同时考虑持有存货的目的、资产负债日后事项的影响等因素综合加以确定。不同目的情势下.存货可变现净值的确定方法有所不同：
3.1 材料存货可变现净值的确定
3.1.1 直接对外出售的材料存货用于出售的材料.其可变现净值等于材料估计售价减去销售材料估计发生的销售费用与相关税费。期末将材料成本与其可变现净值进行比较.孰低就作为材料存货的账面价值
3.1.2 需要经过加工的材料存货由于持有材料的目的是为了加工成产成品.所以.该材料存货的价值体现在加工成的产成品上。期末，在确定材料成本时，首先核算用其加工的产成品是否发生减值.如果产成品没有发生减值.材料存货就按成本计量.如果产成品发生减值.需进一步检测该材料是否发生减值 具体核算方法如下：
(1)测试材料存货加工成的产成品是否发生减值产成品可变现净值：产成品估计售价一该产品销售中发生销售费用及相关税金产成品成本：材料成本+加工至完工发生的加工费用进行比较：产成品可变现净值大于产成品成本，产成品没有发生减值.期末材料按成本计价：反之，产成品发生减值，需进一步测试材料是否发生减值(2)测试材料是否发生减值材料可变现净值=产成品估计售价一至完工估计将发生的加工成本一销售产成品估计的销售费用及相关税金比较：如果材料可变现净值大于材料成本.期末材料没有发生减值，仍以成本计价;反之材料可变现净值小于材料成本.材料发生减值，期末材料依据可变现净值计量，同时，对于二者之间的差异，计提存货跌价准备举例说明：例：甲公司为上市公司，对期末存货采用成本与可变现净值孰低计量。2010年12月31 Et，原材料一M材料的实际成本为60万元，市场销售价格为56万元.该材料专为生产A产品而持有的.由于M材料市场价格下降.市场上用M材料生产的A产品的销售价值由105万元降为90万元，但生产成本不变.将M材料加工成A产品预计发生加工费用24万元元.预计产品销售费用及税金为12万元.假定该公司2010年初.“存货跌价准备”科目无余额。
要求：核算2010年12月31日该存货账面价值(1)先计算A产品可变现净值：9O一12=78(万元)A产品成本=60+24=84(万元).可变现净值小于成本.产成品发生减值.需进行第二步。
(2)计算M材料可变现净值：90—24—12=54(万元).材料成本=60(万元)，材料可变现净值小于成本，材料发生减值，期末材料按可变现净值计量，为54万元，对于(6O一54)，即6万元应计提存货跌价准备，同时计人当期损益会计处理：
借：资产减值损失60000贷：存货跌价准备600003.2 产成品或商品可变现净值的确定(供销售的产成品存货)对于可供出售的产成品.企业应分有无合同协议进行核算：
3.2.1 无合同协议的产成品存货产成品可变现净值以产成品的估计售价为基础进行计算：产成品的可变现净值：产品估计售价一销售费用一销售中估计相关税费比较产品成本与其可变现净值.是否发生减值.如果成本高于可变现净值.表明产成品发生减值.期末产成品存货以可变现净值计量，并对其差额计提存货减值准备，反之，产成品存货以成本计量。
3.2.2 有合同协议的存货对于合同协议数量内的存货.以合同价格为基础计算其可变现净值.超出合同协议的数量按市场价格为基础计算可变现净值，并分别与对应的产成品存货成本进行比较，分别测试是否发生减值。
合同内部分产成品存货可变现净值=合同价格一估计的销售费用及相关税费超出合同部分的产成品存货可变现净值=估计价格一估计的销售费用及相关税费举例说明：
例：2008年10月10日，甲公司与乙公司确定了一份不可撤销的销售合同.双方约定，2009年3月31日，甲公司应按每台18万元的价格向乙公司提供A产品2O台，2008年12月31日，甲公司A设备的账面价值为400万元，数量25台，单位成本16万元，2008年12月31日A设备的市场销售价格为20万元。
要求：计算2008年12月31日甲公司A产品的成本并进行相应的会计处理。
分析：甲公司该批A产品的销售价格已经在合同中有约定，但其库存数量大于合同数量，对于合同中约定的数量2O台，其可变现净值应以合同价格计量.超出合同部分的5台依据市场价格计量。
(1)合同内部分：(2O台) A产品可变现净值=20"18=360(万元)A产品成本：20"16=320(万元)，可变现净值高于成本，合同内的20台A产品没有发生减值，期末2O台A产品的成本为320万元。
(2)超出合同数量的部分：(5台) A产品可变现净值=20"5=100(万元)A产品成本：16"5=80(万元).可变现净值高于其成本，也没有发生减值2008年12月31日甲公司A产品的成本为f320+80)，即400万元
4 存货跌价准备
4.1 存货跌价准备的计提期末.将存货可变现净值与其成本进行比较.当可变现净值低于其成本时，按其差额一方面计提存货跌价准备，同时计入当期损益;反之.期末存货按成本计量。
举例说明：
例：甲公司按单项存货计提存货跌价准备，2010年12月31日，A、B两项存货的成本分别为20万元，15万元.可变现净值分别为18万元.19万元.假设“存货跌价准备”科目余额为O.计算12月31日资产负债表中列示存货的金额：
分析：A存货成本2O万元高于其可变现净值l8万元。应计提“存货跌价准备”2万元.资产负债表中A存货成本应列示为18万元：B存货成本15万元，低于可变现净值19万元，不需计提存货跌价准备，资产负债表中B存货金额应列示15万元。甲公司对于A、B两项存货共计提2万元“存货跌价准备”。
资产负债表中存货金额为：(18+15)万元，即33万元。会计处理如下：
借：资产减值损失一A存货20000贷：存货跌价准备～A存货20000
4.2 存货跌价准备的转回企业以前期间提取的存货跌价准备。如果在当期导致存货减值的因素已经消失，应将原提取的跌价准备转回.转回的金额与提取存货项目相对应，最多冲减余额为零。如果本期导致存货成本低于其可变现净值的因素不是以前该存货减值的影响因素.则该存货计提的跌价准备不应转回。存货跌价准备转回的会计处理：
借：存货跌价准备贷：资产减值损失
4.3 存货跌价准备的结转对于因销售、债务重组、非货币性资产交换等转出的存货，在结转转出存货成本时.应按转出成本所占比例同时结转已计提的相应的存货跌价准备。会计处理：
借：存货跌价准备贷：存货类账户
5 核算中应注意的几点
5. 1 期末对存货计量时。首先分清存货的目的，是用于加工的存货还是直接对外销售的存货，二者的核算方法是不同的。
5.2 直接对外销售的材料存货.其可变现净值在核算时应扣除的是销售过程中发生的材料销售费用及相关税费。而不是产成品的销售费用及相关税费。
5.3 用于进一步加工的材料存货.其可变现净值在核算时应扣除的是用其加工成的产成品的估计销售费用及相关税费.而不是材料存货销售过程中发生的销售费用及相关税费，这一点容易产生误会。
5.4 对于有合同协议的销售.合同约定数量以内的部分.以合同价格为基础进行核算可变现净值，并与对应的成本进行比较.超出合同数量部分以市场价格或估计价格为基础计算其可变现净值.比较后综合确定该存货期末成本
5.5 转回存货跌价准备时.应注意前后相互对应.后期转回的金额应是前期造成该存货跌价因素的消逝。如果不是同类存货，不允许转回。转回时.该类存货跌价准备的余额最低为零。
6 结论
由以上分析得出.存货是企业的一项重要流动资产.它的正确确认、计量对于企业非常重要，不仅影响资产负债表中存货项目金额，而且还会左右利润表中的营业成本的金额.因此存货对企业财务状况与经营成果都将产生重大影响。资产负债日，企业应严格按照会计准则规定.对存在减值迹象的各项资产进行检测，可能发生损失的应及时计提存货跌价准备，这也是一种稳健性的会计处理。
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【参考文献】
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