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IASB与FASB会计准则趋同项目最新进展
本文首先对IASB和FASB准则联合项目"金融工具:确认和计量的改进"相关背景和最新进展进行了论文的阐述。
摘 要：2013年2月莫斯科召开的G20财长和央行行长会议中，要求各国会计准则有效衔接。因此国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会推进联合项目发展并针对会议关注的焦点发布了金融工具、减值、套期会计等方面的进展。文章详细阐述了项目最新阶段性成果，并对其进行了简要评价，探究对我国准则发展的启迪。
关键词： IASB; FASB; 准则趋同; 联合改善项目
国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)自2002年开展会计准则联合改善项目以来，双方在重要会计准则上均取得了令人瞩目的改善与趋同。截至2012年，IASB与FASB达成的谅解备忘录中大部分短期和部分长期项目的趋同进程已完成或接近尾声。
2013年2月，G20财长和央行行长会议要求IASB与FASB在2013年底完成他们工作的关键项目，实现单套高质量准则。因此IASB和FASB近日发布了趋同工作的最近进展。
本文在对联合改善项目背景简要介绍的基础上，详细阐述IASB与FASB工作报告中提及的项目最新阶段性成果，并对其进行了简要评价，探究其对我国准则发展的启迪。
一、趋同项目背景
自2002年以来，IASB与FASB即走上合作之路，双方通过签订“诺沃克协议”(Norwalk Agreement)同意就财务报告理由寻求共同解决方案。双方通过人力资源共享、建立联合议事日程委员会、每年两次集体讨论等方式协调各项议题，以最终完成各项会计准则趋同。在随后的时间里，IASB和FASB均为此目标付出了巨大的努力。2004年，FASB在联合会议中同意进一步扩大项目范围，包括负债和权益项目、债务清偿标准以及IASB的保险合同项目。另外，FASB同意在条件许可的情况下，将雇员福利、租赁和无形资产三个项目加入联合项目中。2005年4月和10月，IASB和FASB召开两次联合会议，专门就金融资产会计准则的未来发展进行了讨论。2006年3月，IASB和FASB达成一项谅解备忘录(Memorandum of Understanding，MoU)——《国际财务报告准则(IFRS)与美国公认会计原则(US GAAP)趋同路线图(2006—2008)》，明确了双方共同合作来改善财务报告准则并实现国际会计准则趋同的意图。备忘录确定了一些短期和长期趋同项目，这些项目的趋同将给IFRS和US GAAP带来明显的改善和提高。2008年次贷危机引发的金融海啸将会计准则推上风口浪尖，IASB和FASB作为全球最有影响力的两个会计准则制定机构备受舆论压力。二十国集团(G20)领导人峰会多次倡议建立全球统一的高质量会计准则。金融危机的爆发以及各方的压力推进了IASB和FASB联合修订金融工具准则的进程。2008年10月至12月，两个委员会多次召开联合会议及圆桌会议，广泛听取来自投资者、分析师、审计师、监管方以及金融危机咨询组(FCAG)的多方意见，并于2009年3月伦敦联合会议上明确了双方联合项目目标，具体包括重新考虑金融工具的确认和计量、解决金融工具减值和套期会计理由以及增进在金融工具会计上的趋同。同时，MoU也在2008年和2010年得到不断更新。
二、趋同项目最新进展
(一)金融工具：分类与计量
2012年，IASB和FASB努力消除各自在金融工具分类和计量模型上的差异，并在以下几个方面达成趋同：
1.合约现金流特征评估：如果一项金融资产在合约期内带来的现金流量纯粹是为支付本金及流通在外的本金产生的利息，并且该利息是货币时间价值和信用风险的酬劳，那么该项金融资产适用于其他计量方式而非公允价值计量。
2.业务模式评估：此类评估适用于通过“合约现金流特征评估”的金融资产。如果管理一项金融资产的业务模式是以收取合约现金流为目的而持有金融资产，那么该项金融资产以摊余成本计量。但是，销售的频率和交易性质将禁止一部分金融资产以摊余成本计量。
3.公允价值计量且变动计入其他综合收益：如果一项金融资产通过“合约现金流特征评估”并且其业务模式是以收取合约现金流或出售为目的，那么它将以公允价值计量且变动计入其他综合收益。
4.公允价值计量且变动计入损益：除了通过“合约现金流特征评估”之外的其他金融资产，公允价值计量且变动计入损益成为剩下的计量模式。
IASB于2012年11月发布了征求意见稿，旨在进一步使委员会的分类模型一致，解决保险界对于金融工具准则变化对保险合同影响的担心，以及明确现有的金融资产分类和计量模式。评论期于2013年3月28日结束。
FASB在2013年2月发布第二份有关金融工具分类和计量的征求意见稿，并准备在公开征询期与利益相关者进行沟通联系。评论期于2013年4月30日结束。
(二)减值(贷款损失准备金)
减值准则是彻底修订金融工具准则计划中最重要的方面。委员会目前已共同开发“预期损失”策略来衡量减值，但FASB利益相关者就早期意见稿中的“three-bucket”策略有较多担忧。其中最为重要的担忧是有关两种不同计量策略的使用，一是对所有新的或购置的金融资产确认一部分期望损失;二是当金融资产存在“不是微不足道的恶化”时确认全部损失。FASB认为有必要在发布征求意见稿之前解决这些担忧。
为解决上文提及的担忧，FASB开发了不同的并且基于报告日的期望损失模型。该模型要求会计主体在报告日对持有的金融资产确认一项基于目前状况的期望贷款损失准备，即贷款损失准备金。该模型目标同样也适用于任何时期持有的所有金融资产。贷款损失准备金的计量将与持有金融资产的现行风险评估相当。
FASB于2012年12月发布了征求意见稿，评论期结束于2013年4月30日。IASB于2013年第一季度发布评论期为120天的征求意见稿。两份征求意见稿的评论期有部分重叠，IASB和FASB将考虑公众对于两种策略的评价并对彼此的征求意见稿进行评论。(三)套期会计
IASB在此项目上的目标是改善套期会计准则使得其跟公司的风险管理活动更为一致，进而改善财务报告。尽管金融工具套期会计不是联合项目，但FASB试图结合其利益相关者对IASB套期会计征求意见稿评论和收集对自己提议的反馈，以便在重新启动套期会计审议时作出更为准确的决定。
(四)租赁
租赁是资产负债表外项目中最重要的一项。该项目的目标是改善财务报告中有关出租人和承租人的信息，尤其是能够在资产负债表内确认租赁。
IASB和FASB已经对有关租赁项目展开了充分讨论，并已一致同意重新发布趋同的租赁会计准则。两个委员会计划在2013年第二季度发布为期120天评论期的征求意见稿。评论期间，两个委员会组织更为广泛的金融机构和从事租赁业务的会计实体进行讨论并计划在2013年稍后的时期内整合评论和意见。准则的最终发布时间要视两个委员会收到反馈的性质和程度而定。IASB已于2013年5月再次发布国际会计准则《租赁(征求意见稿)》。
(五)收入确认
IASB和FASB这个项目的目标是通过建立一项能够适用于各种交易、工业和资本市场的收入确认准则来改善财务报告。修订后的收入确认准则适用于与消费者签订的所有合同(除了租赁、金融工具和保险合同)。
2012年12月，两个委员会完成了2011年发布的征求意见稿中有关收入确认和计量的大量审议。两个委员会在2013年第一季度审议收入准则的剩余项目，包括范围、披露、过渡期和生效期，并于2013年发布收入确认准则。
(六)保险合同
IASB和FASB这个项目的目标是消除现存实践中不一致的标准和缺陷，建立针对所有保险合同的单一标准的准则。两个委员会讨论时就几个基础理由提出了不同看法。它们均同意用现行估计成本计量保险责任，但对模型的几个方面存在不同意见，比如估计时确认变化、包含风险保证金时责任的计量以及取得成本的处理。
近年来IASB已经就保险合同项目进行了广泛讨论，因此今后IASB的工作重心是汇集其2010年版征求意见稿中有重大变化的五个关键点的反馈意见。IASB希望当前非常重要的保险合同准则能够早日定稿，并在2013年6月再次发布这个项目的征求意见稿。FASB计划在2013年10月发布有关保险合同的修正案。
(七)投资实体
投资实体项目在大多数情况下都是共同审议的。但FASB就投资实体会计涉及范围要比IASB大，后者只集中在合并豁免事项上。因此两个委员会各自的需求不太一样。
IASB在2012年10月发布了其最终版征求意见稿。FASB确定其再次审议稿，并且在2013年发布准则。
三、对趋同项目最新进展的评价
2012年，IASB和FASB就剩下的联合项目取得了显著进展，包括完成了收入确认会计的趋同方案，并将发布租赁会计的趋同倡议。但是在某些项目上，绝对的趋同仍面对着不小的挑战。具体体现在以下方面：
(一)金融工具确认与计量：“渐进式”和“跨越式”
就目前来看，IASB和FASB在计量属性上已达成趋同协议，但从IASB和FASB各自“确认和计量”项目不同发展看，IASB仅针对IFRS9《金融工具》作出了有限修改，采取的是“渐进式”改革;但FASB计划提出全新的准则，采取的是“跨越式”改革。因此IASB和FASB届时发出的文件将不尽一致。
(二)减值趋同：巨大挑战
减值项目趋同面对的挑战主要来自于IASB和FASB各自的利益相关者不同的需求以及利益相关者从事主营业务所在的不同市场。虽然两个委员会目前已就使用“预期损失”策略衡量减值达成一致，但IASB决定维持早期征求意见稿中提出的“three-bucket”策略，仅对它进行修正以解决评论提出的有关在持有期间的某个时点确认期望损失的理由，修正后模型将仅初始确认部分期望损失，只有当金融资产发生显著恶化时确认全部期望损失。而FASB开发了另一种期望损失模型，以消除其利益相关者对“three-bucket”策略提出的质疑。但是值得注意的是，在两种倡议下，贷款损失准备仍是基于同样的信息，更新的只是期望损失变化。
(三)保险合同：IASB需要完善
保险合同准则趋同的障碍很难克服。根源在于IASB与FASB不同的决定来自于双方起点不同。IFRS目前并没有包含保险合同，所以IASB需要尽快发布最终版本。然而FASB已有现成的保险合同模型，并计划于2013年公开对其长期保险模型的修正案。
四、对我国的启迪
经济一体化进程是当今世界经济发展的重要趋势，国际财务报告准则趋同也成为必定。我国作为新兴的经济体，应密切关注世界发达经济体会计准则趋同进展并推动我国准则与世界趋同。准则趋同能给我国经济发展带来巨大影响：
首先能够提高我国会计信息透明度，展现我国负责任大国的形象，提升我国在世界经济中的影响力。其次能够降低资本市场交易成本，推动国际资金向我国流入。我国会计准则的国际化趋同，能够提高我国企业财务信息的可比性，提升国际资本市场的认可度，推动我国企业走向国际市场。最后能够提升我国的会计地位和国际影响力。近年如王军、刘玉廷、张为国等领导分别在世界会计准则制定机构中担任重要职务，充分体现了我国会计方面的影响力。因此，进一步提升我国会计准则国际化，让我国成为游戏规则制定者将非常重要。
为此，我们应在会计准则联合项目发展过程中做到以下几个方面：
(一)密切关注趋同进程
2006年我国颁布的企业会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同，因此IASB与FASB联合项目的进程对我国相关准则的修订工作也有很大帮助。目前，我国已与IASB建立了定期磋商机制，每年两次就会计准则国际趋同策略、国际会计最新动态、正在制定或修订中的国际财务报告准则重要项目等进行充分讨论，但与FASB的定期会议机制还不完善。与IASB与FASB保持密切联系，实时关注趋同进程对我国会计准则发展十分重要。
(二)积极参与趋同进程
目前IASB现行准则，如金融工具、收入确认、租赁、保险合同、财务报表列报等项目工作组的牵头成员主要来自欧美国家，这不利于在准则制定过程中吸收我国的意见。因此，我们可以通过及时跟踪研究每个项目、每次会议，并就其中重大变化采用多种方式征求国内有关方面意见，了解并研究其在中国的应用，多次召开专题会议研讨后及时向委员会反馈高质量的意见，从而达到间接参与国际趋同进程的目的。
(三)走“中国特色”的趋同道路
尽管全球已有120多个国家或地区要求或允许采用国际财务报告准则，但是一些主要经济体的准则国际趋同进程仍存在不少理由。比如美国虽然同意共同合作来改善财务报告准则并实现国际会计准则趋同的意图，但仍将保留本国会计准则制定机构及其制定本国会计准则的权力。当前IASB与FASB联合项目中提出的趋同意见是双方博弈后的结果。我国在会计准则国际趋同进程中，也不能照搬国际准则而忽视国情，要坚持“中国特色”，制定出符合中国经济实际情况的会计准则。
参考文献：
[1] IASB.2013.Meeting of the G20 Finance Ministers and Central Bank Governors 2013.
[2] 谭春萍.金融资产分类研究[D].辽宁师范大学硕士学位论文，2011.
[3] 杨海峰.IASB与FASB金融工具会计准则联合改善项目的背景、进展及评价[J].会计研究，2009(8).
[4] 兰小玲.美国会计准则国际协调研究[D].湘潭大学硕士学位论文，2007.
[5] 石涛.IASB金融工具减值准则最新进展评析[J]. 财会通讯，2011(4).
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