关于收费公路经营权形式及会计处理分析论文
论文关键词:公路经营权收费公路会计处理公路经营企业交通发展市场化运作社会发展资金不足
论文摘要：加快道路交通发展是我国现阶段经济及社会发展面临的非常紧迫问题和繁重的任务。与此同时，资金不足又是我国道路交通发展过程中长期存在的制约因素。为缓解这一矛盾，我国公路建设与公路经营选择了市场化运作方式，公路经营企业也应运而生。现有收费公路的经营权处置形式主要有转让、租赁和经营权作价入股。由于处置方式不同，会计处理方法也不相同，而公路经营权的物质载体——收费公路资产，是公路经营企业资产重要组成部分，因此对收费公路经营权的取得方式及会计处理的探讨具有重要意义。
一、公路经营企业取得收费公路经营权的形式
1．转让收费公路经营权
转让收费公路经营权，是指国家以公路所有者的身份，将收费公路经营权在一定年限内转让给公路经营企业，并由公路经营企业向国家支付收费公路经营权转让金的行为。公路经营企业签订收费公路经营权转让合同，并按规定向国家一次性支付整个出让年限内的公路经营权转让金后，即可取得收费公路经营权。通过转让获得的公路经营权，企业可以在转让合同规定的范围内，对其进行自主经营，也可以依法对其进行转让、出租、抵押等形式的流转，为企业获得最大的收益。
2．租赁公路经营权
租赁公路经营权，是公路经营企业与主管收费公路的行政主管部门签订一定年期的租赁合同，并按年支付现金的行为。例如，河南中原高速公路股份有限公司承包经营河南省公路局拥有的107国道河南省境内部分路段收费业务承包期限自2005年1月1日至2009年12月31日止，承包金额为9亿元，每年支付1．8亿元。与转让形式相比，租赁形式是不必一次性支付大额的转让金。
3．作价入股收费公路经营权
公路经营权作价入股的行为一般有2种：一是国家以公路经营权作价入股界定为国家股；二是企业法人或其他经济组织将已经取得的公路经营权作价入股界定为企业法人股：企业通过折股方式取得的公路经营权在入股期限内视同享有与出让公路经营权一样的权利和义务。
二、3种主要转让方式的会计处理探讨
1．出让收费公路经营权会计处理探讨
(1)转让形式的提出。“八五”期间随着国家“收费还贷”政策的出台，随着一批高等级收费公路的出现，收费公路在一定期限内的经营权也随之形成。在这一时期，公路的建设规模迅速扩大，资金缺口及筹资压力与日俱增。经营性公路通过收费，虽然可能逐步收回投资或取得合理回报，但收回投资需要较长的时间，在一定的期限内建设资金仍然沉淀在项目之中，无法快速循环再用于新的建设。这样，一方面用于公路建设(包括用于经营性公路)的资金不断地大量沉淀，另一方面筹资的压力又在日益加大。如何盘活不断沉淀下来的资金，缓解筹资压力，加快交通基础设施的建设步伐，就成为一个重要的课题。交通部门根据经营性公路收费实际，借鉴国外公路经营权转让的成功经验，提出了经营权转让的思路，并逐步开始了经营权转让的探索与尝试。通过10多年的实践，在全国已成功地进行了-公路项目的经营权转让，有效地盘活了一批公路资产，加快了公路建设的资金循环。
由此，公路的经营权转让逐步得到了有关部门的重视，相关的政策规定也开始陆续出台。1996年交通部出台的《公路经营权有偿转让管理办法》，是最早针对公路经营权有偿转让问题制定的规范性文件：1998年1月1日实施的《公路法》首次对公路收费权的转让以法律形式予以确立；2004年国务院颁发了《收费公路管理条例》，对公路收费权益的转让管理作出原则性的规定，并明确提出收费公路权益转让的具体办法，随后《收费公路权益转让办法》出台。
(2)转让制下收费公路经营权的会计处理。对于公路收费权的属性尚存争议，有人认为公路收费权属有形资产，本文认为其属于无形资产范畴，根据《企业会计准则——第6号》中认定为无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。符合无形资产定义中的可辨认性标准之一的条件就是：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。新《办法》中明确指出：转让收费公路权益的公路、公路附属设施的所有权仍归国家所有，受让方拥有的仅是其转让期限内的公路收费权益。企业获得的只是依托在公路这个实物资产上的收费权，而公路资产是属于国家所有的。由此可见，收费公路经营企业通过出让方式获得的公路经营权在会计处理上作为一项可辨认的无形资产核算，设置科目“无形资产——特许经营权”。
2．租赁公路经营权会计处理探讨
(1)租赁形式——收费公路经营体制的新形式。收费公路的租赁形式是伴随着公路行业的体制改革而产生的。国家以转让的方式进行公路资产处置，是一种较为彻底的方式，这种处置方式让国家和企业划清了关系。国家由于让渡了公路经营权，一次性收取了数额可观的资金，除用于偿还公路建设贷款和有偿集资款外，应当全部用于公路建设，便可以此补充国家公路建设资金的`不足。企业由于花费了大量的资金，便换回了在一定期限内进行公路经营的权利，掌握了这种权利，收费公路不仅仅是公路经营企业的经营权的物质载体，而且进一步成为由企业自由支配并获利的资产。 但是，在公路行业体制改革的实践中，以转让方式进行公路资产的处置引起的利益冲突是相当突出的。由于收费公路的经营权转让，在经营期内不能撤消，也可以依法对其进行转让、出租、抵押等形式的流转，国家对已经转让经营权的公路资产管控减弱，致使有些收费公路项目过多过滥，甚至出现了“关卡林立”和“行路难”的情况，严重损害了公众利益。此外，用银行贷款抵顶转让金现象普遍，部分地方转让18个项目获取的243亿元资金中，有170亿元是受让方以被转让公路作质押取得银行贷款支付的，占70％。不仅未达到吸引社会资金参与公路建设的目的，还让一些单位以极低的风险代价控制了巨额公路国有资产，并从中获取巨额利益。在这种情况下，国家对推进公路项目的经营权转让就十分谨慎，公路经营企业的年度报告中公路收费经营权开始以租赁形式出现。
笔者对租赁公路经营权的形式是持肯定态度的，这种形式减轻了公路经营企业一次性缴纳转让金的负担，对直接转轨中的制度转轨成本进行了时间上的分摊，从而为许多因转让形式受条件约束的公路的合法入市创造了便利条件。
(2)租赁公路经营权会计处理。企业以转让方式取得的收费公路经营权作为一项资产入账，而对于逐年支付租金的形式取得的收费经营权并未作为一项资产予以反映，只将逐年支付的租金作为期间费用处理，两者之间的处理存在差异，其根本原因在于人们对租赁形式权属问题存在分歧，即承租公路经营权是物权还是债权的界定。一种说法就是，租赁形式主要是以合同维系所有者与使用者(经营者)双方的关系、按年支付租金，使用者不享有充分、稳定的产权保障。承租者只能获得债权性质的承租权，不能进行市场交易，即承租权是不能加以转让、承租、抵押，从而使使用者缺乏经营活力。与转让形式相比较，租赁是没有取得收费公路的物权，属于债权随着商品经济的日益发达，这种物权与债权的严格分界日益受到现实生活的挑战，“债权物权化”的趋势日益明显承租公路经营权的公路经营公司需要承担公路的日常养护、道路设施的维护等义务，这种义务可以认为是物权性质的义务。因此，可以考虑将承租公路经营权作为公司的一项资产。
3．作价入股收费公路经营权的会计处理分析
(1]作价入股——收费公路经营体制的创新。企业的股份制改革为公路国有资产的体制转轨提供了另一种思路那就是收费公路经营权作价入股。国有收费公路作价入股是指国家作为公路所有者将一定期限的收费公路经营权折合成一定数额的股份投入股份制企业运营，并成为企业的股东，享有这一股份份额的股东权益。当国家以公路所有者的身份将公路经营权作价作为股份投入企业之后，国家的收费公路经营权就转变成为对企业的股权，国家就失去了对其直接占有、使用、收益和处分的权利，国家己从对实物公路财产的支配变成了对价值财产的支配，作为企业的股东，仍可以通过在股东会上行使表决权，将自己的意志间接地作用于企业的财产。
在这种方式下，国家的角色从公路所有者向企业投资者转变，从而免除了公路经营企业补交转让金的困难，较好地化解了收费公路资产处置中的矛盾；中突。
(2)收费公路经营权作价入股的会计核算。收费公路经营权作价入股的实质是把理应由国家一次性收取的转让金，转为资本金直接入股于股份公司而成为国家股。收费公路经营权出让金入股具体操作起来有2个可分离的过程第1个过程是公路所有者与公路经营者者实际交易的过程，即国家出让公路经营权；第2个过程是国家是否再进行投资。第1个过程结束以后，是否继续，完全取决于国家的再决策，收费公路经营权出让金入股的这2个过程是先后继进的关系，是2个完全独立的过程。公路所有者——国家完全可以只实现第1个过程而不继续第2个过程，第2个过程不表现为第1个过程的目的。在这2个过程中，国家由公路所有者的身份转变成为投资者的身份，在投资时国家不是以公路所有者的身份出现，而是以国有财产资金形态所有者的身份出现。国家在转换身份的同时，企业在收费公路上划清了关系。国家用转让金入股，成为公路经营企业的股东，经营企业支付了收费公路经营权转让金，收费公路成为由其支配的法人财产。
对公路经营企业来说，以转让方式和作价入股方式取得的收费公路经营权均属于法律上的他物权。作价入股的公路经营权作为企业的法人财产，企业拥有对其进行经营、转让的权利。在会计处理上，企业将国家作价入股的公路经营权作为资产入账，同时增加所有者权益——“股本一国家股”。
自股份制进入了公路建设行业，公路收费权不再由代表国有资金的国家单独享有，上市的公路经营企业在经营实务中已经存在取得收费公路经营权3种主要形式：转让、租赁和经营权作价入股。无论是哪一种形式，都对公路经营企业的相关会计业务产生一定的影响。新《办法》的实施进一步规范了收费公路权益转让行为，但对于租赁、收费公路经营权的股权转让没有进行界定，从条文上很难明确通过租赁、公路股权来获得收费经营权是否会受到《办法》的约束，制度和法规也未完全明确公路经营公司通过租赁、公路股权入股获得经营权的合法性，因此，国家应该尽快对此类问题做出合理的规定，从而避免实务操作中的无序状态。
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