债务重组的会计准则
债务重组的会计准则
[摘要]本文通过对新旧债务重组会计准则的对比研究，着重阐述了新债务重组会计准则的进步性与合理性，其主要表现在定义、重组资产的计量属性、债务重组中损益的确认处理方式以及在报表中的披露事项等方面。
同时，也分析了新准则产生的影响。
最后，对债务重组会计准则提出了一些改进建议。
[关键词]债务重组;公允价值;重组损益
财政部于1998年6月I 2日发布了《企业会计准则――债务重组》，对企业负债进行重新组合的行为进行了规范，并自1999年1月1日在全国范围内施行。
该准则自实施以来，在很大程度上规范了企业债务重组的会计处理，提高了会计信息质量。
但随着市场经济的不断发展，该准则在执行过程中慢慢地就出现了一些问题。
为了进一步规范债务重组准则，对该准则又作了修订，并于2001年1月1日在全国范围内施行。
随着国际化程度的深入，为了实现我国会计处理规范与国际会计惯例的趋同，以及我国会计准则建设新的跨越和突破，使我国真正拥有能够与其他国家沟通的国际通用商业语言，我国又于2006年2月15日由财政部发布新的会计准则体系(以下称之为新准则)，自2007年1月起在上市公司范围内实施，鼓励其他企业执行。
新会计准则债务重组的贯彻和实施，对加强会计信息的相关性，提高企业会计信息的质量，建立和完善企业制度，促进社会主义市场经济的发展都将发挥重要的作用。
一、新债务重组会计准则的进步性
1.新准则的债务重组定义更符合我国当前的实际情况。
新准则的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。
而旧准则的债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
两者最大的差别就是旧准则认为只要修改了债务条件，不管债权人有没有让步都是债务重组。
新准则认为，在“债务人发生财务困难的情况下”，只有债权人让步时，才能定义为债务重组。
将“让步”作为判断债务重组的基本标准.突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。
只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。
旧准则的定义没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前提条件，适用范围似乎过于宽泛，易于造成不恰当的诱导，只要双方认为需要就可以达成协议进行债务重组，从而改善企业资金结构，使资产负债率达到一个符合自己需要的水平。
这肯定有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷。
新准则的定义符合我国当前的实际情况。
一般来说，需要进行债务重组的企业就是因为没有能力如约履行偿债义务，如果债权人不作适当的让步，会使濒临困境的企业更加雪上加霜，反而不利于我国经济的整体健康运行，这样做肯定会给债权人带来损失，但是比较符合我国的实际情况。
2.“或有应付金额”和“或有应收金额”的概念在会计实务中更具有可操作性。
旧准则在第2条分别给出了“或有支出”和“或有收益”的定义，但在新准则中把这两个术语改为了“或有应付金额”和“或有应收金额”。
提法虽有变化，但概念却元实质性变化。
但是，这两个概念在会计实务中更具有操作性，按新准则附有或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，这样在会计实务的操作中有了参考的具体标准。
同时，也与《或有事项准则》的规定相统一。
对债权人而言，修改后的债务条款如涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。
只有在或有应收金额发生时，才计入当期损益，这与《或有事项会计准则》中的或有资产不予确认的规定也是一致的，从而保持了会计准则内在逻辑的一致性。
3.引入最佳的计量属性――公允价值。
公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。
新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性。
事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点：(1)体现了与国际会计准则的接轨。
在国际会计准则委员会和美国会计准则委员会制定的.会计准则中比较侧重于公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。
近几年来，我国企业在国外的投融资活动愈来愈多，而且国际上广为提倡“国际会计协调化”。
为了同国际经济活动规则和会计规则接轨，我国在制订会计规范时也应该向国际准则看齐。
(2)符合我国现实的需要。
在我国市场经济已有很大的发展，生产要素市场和资本市场也不断发展和完善，比如房地产交易市场在很多城市都很活跃，为资产评估中市场价格的取得提供了充分的资料。
同时，我国证券市场的公众投资者经过十几年的磨炼已趋于理性化，股票的市价在一定程度上反映了企业的价值，这样资产或股票的公允价值就可以取得。
因此，在新准则中引入“公允价值”就符合现实需要。
4，重组收益确认具有合理性。
旧准则对企业债务重组会计处理所明确的首要原则是：在重组过程中，无论债务人还是债权人均不确认重组收益。
债务人重组收益计人资本公积，非现金资产偿还债务的损失计入营业外支出。
债权人接受非现金资产偿还债务发生的损失计入营业外支出。
判断债务重组收益是否应该绕过利润表直接进入债务人的所有者权益项目，要看其经济实质：债务重组收益属于交换资产而产生的收益，而债务重组业务并非企业的经营性业务，只是偶发性事件。
因此，应归属于非经营性损益，列作营业外收入。
而资本公积是企业所有者投资的一部分，具有资本的属性，债务重组收益并非资本的增值，它是企业收益的组成部分之一，理应计入企业的经营成果。
将债务重组收益确认为资本公积，虽然可以防止债务人利用债务重组操纵利润，体现了会计核算的稳健性原则，但却不能客观地反映债务人的经营成果：一是混淆了收益与资本的界限;二是不能客观地反映债务人的经营成果。
新债务重组准则改变了原准则“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而致使债务人被豁免或者少偿还的负债计人资本公积的做法，改为债务重组利得的确认，计人营业外收入。
同时，确认相关资产转让收益。
具体包括以下四种情形：一是以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
二是以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为
转让资产收益，计人当期损益。
三是将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益。
四是修改其他债务条件，重组债务的账面价值，与重组后债务的人账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益。
这一改革将其作为收益直接或分期地计入利润，客观地反映债务人的经营成果，体现了债务重组交易的实质，也实现了与国际财务报告准则的趋同。
因此，新准则对重组收益确认具有一定的合理性。
5.信息的披露更加全面、客观和透明。
不管是新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：(1)债务重组方式。
(2)将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额。
(3)或有应付金额/或有支出。
不同的是新准则增加了3项披露要求：①确认的债务重组利得总额。
②债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
③新会计准则还规定了债务重组双方信息披露制度，要求债务人在附注中披露债务重组方式;确认的债务重组利得总额;将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额;或有应付金额。
而债权人应当在附注中披露债务重组方式;确认的债务重组损失总额;债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例;或有应收金额。
信息披露制度的规定，使企业公布的信息更加全面、客观和透明，为投资者提供较为详细的信息资料。
二、新会计准则对财务状况的影响
会计计量方法不同，将对企业财务状况产生很大影响。
新准则的突出变化是：采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益(原准则计人资本公积)。
所以，执行新准则后，债务重组活动将影响债权人和债务人的当期利润。
而旧准则采用的账面价值计算法不会产生利润。
如果用于债务重组的资产账面价值与公允价值差距大或债权人让步大，则其差额影响当期损益就大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生较大影响。
假设2006年1月12日A公司从B公司购买一批商品，付给B公司6个月期、不带息的120万元商业票据一张。
2006年10月20日A公司发生财务困难，无法履行债务，与B公司协商进行债务重组。
双方达成的债务重组协议内容如下：B公司同意A公司用产品抵偿该应收账款。
该批产品市价为90万元，增值税率为17%。
产品成本为80万元，这部分存货的损失准备为5000元。
B公司未计提相关坏账准备。
假设不考虑相关税费，A公司(债务人)的分析如下：
计算应付账款的账面价值与所转让产品的账面价值及增值税销项税额之间的差额：
重组债务的账面价值120万元一所转让产品的账面价值(80万元-0.5万元)79.5万元-增值税销项税额(90万元×17%)15.3万元=25.2万元
新准则公允价值法与旧准则账面价值法相比，债务人当期确认收益25.2万元，其中包括债务重组利得14.7万元(120万元-90万元-15.3万元=14.7万元)，资产转让收益10.5万元。
原准则将债务重组利得21.9万元计入资本公积。
对企业财务状况的影响：
资本公积：25.2万元(公允法比账面法减少25.2万元)。
利润总额：25.2万元(公允法比账面法多25.2万元);所得税费用：8.316万元(公允法比账面法多25.2万元×33%，设所得税率为33%)。
净利润：16.884万元(公允法比账面法多25.2万元×67%，设所得税率为33%)。
B公司(债权人)的分析如下：
债务重组日，资产价值减少14.7万元，确认重组损失(120万元-90万元-90万元×17%)=14.7万元，利润减少14.7万元，净利润减少9.849万元。
可见，新旧准则不同方法核算的差异，对企业的权益、损益及资产结构均产生较大影响，使得会计信息披露更加相关可靠。
三、对新准则的建设性建议
1.准则中应区分债权、债务主体。
债务重组会计准则提法不妥，因为在这一会计事项中虽然是由于债务人发生财务困难引起的，债务人在重组过程中可获得部分债务的豁免，但同时债权人也要做出让步，由此发生了债权重组损失。
所以，在这一会计事项中不仅涉及债务人，而且涉及债权人。
不仅债务人重要，债权人也同等重要。
因此，该准则应叫做债务、债权重组会计准则。
另外，在准则中将债权人在债务重组中的损失列为“营业外支出――债务重组损失”不妥，应增加“营业外支出――债权重组损失”明细科目，债权人实际上发生的是“债权重组损失”，将其列为“债务重组损失”，混淆了债权、债务的主体。
将债务重组中债权人的损失列入“营业外支出――债权重组损失”中明细核算，可以区分债权、债务主体。
2.准则应将债务重组损益在现金流量表中如何披露作出规定。
新准则并未对债务重组损益在现金流量表中如何披露作出规定。
由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。
但债务重组损益并不会给企业带来现金的流人流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。
但在编制现金流量表时，如果不把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目，将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。
企业报表上体现的净利润与现金流量相互背离。
所以，准则对债务重组损益在现金流量表中如何披露应作出规定，建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益，即债务重组损益。
3.逐步完善公允价值的计价基础。
虽然账面价值计价比较适应我国目前经济发展市场化程度不高的状况，在一定时期内可使会计信息更具有真实性和可验证性。
但账面价值只能告诉人们在取得资产或形成债务时所花费成本，却不代表本身价值，账面价值只是一种权宜之计和暂时性的计量基础。
新的债务重组具体准则充分体现与国际会计准则的趋同。
同样引入了公允价值和现值的概念。
关于公允价值的取得和应用公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。
但在我国市场未充分发育的情况下，公允价值的取得和现值的计算在实际操作中可能存在不少问题，在很多情况下要依靠职业判断，又很容易受到人为因素的影响。
为了确定公允价值，提高公允价值的可操作性，一方面政府物价部门可协同工商管理部门定期在有关报刊或电视广播上公布市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据。
同时，在债务重组中要求工商、财政税务、物价等部门参与，防止重组双方转移利润，逃避税款，监督审核重组双方公允价值的确定，保证会计信息的权威性、公正性和真实性。
另一方面从企业内部而言，如何确定公允价值，特别是在没有可以参考的市场价格的时候，企业必须要熟练地掌握和应用计价的技术，这就要求企业需要加强思想认识，积极地对相关的人员进行培训，按照新会计准则的要求，重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统，建立和确定公允价值的方法与系统。
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