上市公司股票增值权税务计算及会计处理解析
摘要 上市公司股票增值权会计处理及税务计算一直是会计理论界和实务界探讨的热点，本文拟对上市公司股票增值权会计处理及税务计算进行举例解析，以期对教学和实践工作带来帮助。
关键词 上市公司 股票增值权 会计核算 税务处理
股票增值权，是上市公司授予激励对象在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利，是上市公司对其董事、高级管理人员以及其他员工进行长期激励的手段。它的税务计算和会计处理一直是会计考试和实务业务的热点和难点内容。本文对上市公司股票增值权会计处理及税务计算进行举例解析，以期对教学和实践工作带来帮助。
一、上市公司股票增值权的税务处理
国家税务总局《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函[2006]902号)规定凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资、薪金所得，计算缴纳个人所得税。股票增值权是股票期权的一种表现形式，因此其纳税计算应依据上述规定，在授予日股票增值权计划只是一项承诺并不是授予员工的实有财产不征税。可行权日如果员工没有行权，就不会取得任何所得也不应作为纳税义务发生时间，行权日期权计划受益人真正行权时才是股票增值权所得个人所得税的纳税义务发生时间。依据财税[2005]35号文件的规定员工取得来源于中国境内的股票增值权形式工资、薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
二、上市公司的股票增值权的会计处理
股票增值权属于以现金结算的股份支付。在会计实务中的原则为：在授予日，对单纯的期权承诺不作会计处理。在每个等待期的资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用，同时确认负债。并以可行权的`最佳估计为基础，对每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量。待行权日之后企业不再确认成本费用而是计入公允价值变动损益。
三、举例分析
A公司系大型互联网上市公司，2009年初已全面符合实施股权激励条件，董事会下设的薪酬和考核委员会拟订的股权激励计划已获得股东大会审议批准。计划决定给公司董事、高级管理人员、核心技术人员共158人授予每人5万份股票增值权，计划规定这些授予对象从2009年1月1日起必须在该公司连续服务3年，方可按照可行权时股价和授予时的股价10元间的幅差获得现金，并且该增值权必须在2013年12月31日之前行使，过期作废。该增值权在负债结算之前的资产负债表日以及结算日的公允价值为2009年10元、2010年17元、2011年24元、2012年32元;可行权后的每份增值权现金支出为2011年24元、2012年32元和2013年36元。A公司2009年有18名职员离开，估计3年中还将有12名职员离开，2010年又有15名职员离开公司，估计还将有15名职员离开，2011年又有10名职员离开。2012年初，有68人行使股份增值权取得了现金。2012年末，有42人行使了股份增值权。2013年末，剩余的所有人也都行使了股份增值权。在行权的人员中以李经理为例计算代扣代缴所得税。2012年1月15日，李经理行使1万份股票增值权，当时股票的收盘价为24元/股。2012年5月31日，李经理行使了剩余的4万份股票增值权，当时的股票收盘价为32元/股。
李经理纳税计算分析：
李经理于2012年1月15日将所持的股票增值权行权1万份，该日便是这部分股权增值权的纳税义务发生时间，股票增值权的应纳税所得额=(24-10)×10000=140000(元);因为授予日到可行权日超过了12个月，根据长于12个月的按12个月计算。该部分应纳税额=(140000÷12×20%-375)×12=23500(元)。
李经理于2012年5月31日将所持的剩余股票增值权4万份行权，该部分股票增值权的应纳税所得额为(32-10)×40000=880000(元)，由于李经理是在―个纳税年度内分次行权，根据国税函[2006]902号文件的规定，要进行合并计算。由于这两次行权时，计算的归属该项所得的境内工作期间的月份数都是大于12个月的。因此，加权平均计算的规定月份数肯定也大于12，但由于最长不超过12个月。因此，这里按照规定月份数为12。
应纳税款=(本纳税年度内取得的股票期权形式工资、薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资、薪金所得累计已纳税款。
应纳税额=[(880000+140000)÷12×40%-10375]×12-23500=260000(元)。
会计处理如下：
2009确认费用和负债为(158-30)*5*10*1/3=2133万元
2010确认费用和负债为(158-48)*5*17*2/3-2133=4100万元
2011支付行权资金为68*5*24=8160万元
2011确认费用和负债为(158-43-68)*5*24+8160-(158-48)*5*17*2/3=7567万元
2012支付行权资金为42*5*32=6720万元
2012确认损益和负债为(158-45-68-42)*5*32+6720-(158-43-68)*5*24=1560万元
2012支付行权资金为5*5*36=900万元
2013确认损益和负债为900-(158-45-68-42)*5*32=420万元
(1)2009年1月1日
授予日不作会计处理。
(2)2009年12月31日
借：管理费用2133
贷：应付职工薪酬――股份支付2133
(3)2010年12月31日
借：管理费用4100
贷：应付职工薪酬――股份支付4100
(4)2011年12月31日
借：管理费用7567
贷：应付职工薪酬――股份支付7567
借：应付职工薪酬――股份支付8160
贷：银行存款8160
(5)2012年12月31日
借：公允价值变动损益1560
贷：应付职工薪酬――股份支付1560
借：应付职工薪酬――股份支付6720