公允价值与会计信息质量
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公允价值与会计信息质量【1】
提要本文以公允价值与会计信息的相关性和可靠性质量特征的内涵及关系分析为基础,重点阐述计量属性变迁的背景和趋势,以及公允价值在现实中应用的局限性,并提出完善我国公允价值计量应用的对策。
关键词:公允价值;会计信息质量;可靠性;相关性
我国于2006年2月15日颁布了新企业会计准则,并规定2007年1月1日起首先在上市公司开始施行。
新《企业会计准则》引入公允价值计量属性,这对会计信息质量带来一系列影响。
一、公允价值的定义及我国公允价值计量的引入
关于公允价值的定义,各国会计准则并不完全一致。
SFAS157定义为:“在有秩序的交易中出售一项资产或转移一项负债时市场参与者在计量日支付的价格”。
IASB的定义是:“公允价值是在计量日的有序交易中,市场参与者出售一项资产所能收到的或转移一项负债所愿意支付的价格。”我国则为:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”从上述定义可以看出,都强调公平交易、熟悉情况和双方自愿。
同时,公允价值的定义实际上是一个宽广的概念范畴,而不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念,可以说它是其他属性成立的一个基础,具体表现就是公允价格,即需要反映交易和事项的公平、允当的价格,并同时兼具有可靠性、相关性的信息质量特征。
它有一个被认同的观点是:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的价格(或金额)。”在我国的引入可谓是一波三折,从1997年开始至今经历了提倡、回避和重新引入三个阶段。
公允价值在现阶段重新引入,但如何排除人为操纵因素,取得一个比较准确的公允价值,还是一个难题,因此做了较多的限制性规定,主要是:
1、计量条件的限制。
如《投资性房地产》规定:同时满足两个条件:当地具有活跃的房地产交易市场;二是可取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,可做出合理估计。
2、具体运用中的限制。
在《投资性房地产》中规定,自用房地产或存货转化为以公允价值模式计量的投资性房地产时,转换日公允价值小于账面价值的差额记入当期损益;否则计入所有者权益。
3、应用范围的限制。
其应用范围主要是金融工具,虽然投资性房地产等也可以运用,但有严格的限制条件,而无形资产等则不可以使用。
然而,由于公允价值获取的可靠性、运用的可操作性以及将其融入到传统的以历史成本为基础的严密而完整的会计准则体系而又不对其造成太大的冲击等问题的存在,使公允价值计量问题在理论上和实践中都难以取得较大的进展。
二、会计信息质量的主要内涵
所谓会计信息质量,“是指会计信息满足信息使用者需求的特征的总和”。
葛家澍认为:“会计信息的质量,在很大程度上取决于会计信息能否有助于人们据以进行经济决策和不断提高经济效益的需要。”他将会计信息的质量要求简单地概括为“有用”两个字,并具体为“决策有用性”。
在会计信息质量方面,主要强调了会计信息应当兼顾可靠性和相关性。
它们是决策有用会计信息主要质量构成,不仅与财务报告使用者及其所要做出的具体决策相关,而且与计量属性的选择相关联。
与历史成本信息相比,公允价值信息一般具有较强的相关性,但可靠性相对较差。
因此,为相关性和可靠性的权衡制定明确的标准或者对决策有用会计信息质量特征的反思和重构就成为推动公允价值会计实践的根本要求。
我国企业会计基本准则第43条明确规定:“企业对会计要素进行计量时一般应用历史成本”,并且把“公允价值”列入可供选择的计量属性,同时指出,如采用包括公允价值在内的其他计量属性,“应保证所确定的会计要素金额能够取得可靠计量”,且在已施行的38个具体准则中,有17个涉及公允价值的应用。
这样,会计计量属性的选择问题就同可靠性和相关性会计信息质量特征联系起来。
正如FASB的第二号财务会计概念公告(SFAC.No.2)所说:用来区别信息质量是“较好”(较为有用)的还是“较次”(较少有用)的,主要依靠相关性和可靠性。
(一)相关性和可靠性的关系。
IASB 相关性的定义是:“信息要成为有用的,就必须与使用者的决策相关。当信息帮助使用者评估过去、描述现在和未来事项或者通过纠正使用者过去的评价,影响到使用者的经济决策时,信息就具有相关性。”FASB的定义是:“为了帮助使用者在决策中,有助于他们评估过去、现在或未来的交易或事项中关于未来现金流量(预测价值)或确认或改正他们原先的估计(确认价值)而提供导致差异的能力。
我国则为:“企业提供的会计信息应当与财务会计报告信息使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。”从上可看出,FASB的定义更具有创新性,因为FASB指出“会计信息是能导致决策者差异能力的信息”才是对使用者做出经济决策有用的信息。
相关的会计信息具有反馈价值和预测价值。
IASB认为,当信息“没有重要的差错或偏向,并能如实反映其拟反映或理当反映的情况(交易和事项)而能供使用者作决策依据的信息就具备了可靠性”。
FASB的定义是“有助于作出投资决策、信贷决策或类似的资源分配决策必须对现实世界中意欲反映的经济现象进行如实反映。”我国则为:“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。”这三个定义都强调了可靠性的信息应该是“如实反映”的。
可靠性主要有两层含义:一是可验证性;二是会计人员对某些会计事项的会计估计判断合法、合规、合理。
可靠性和相关性的要求很难两全,前者是面向过去的会计信息质量特征,而后者是面向未来的会计信息质量特征;前者的目的在于事后反映,而后者则在于决策;相关性中的预测和及时性要求,可能影响信息的可靠性,而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性,再可靠的信息,其相关性也会大打折扣。
正如葛家澍教授所说:“相关性是体现会计信息使用者需求的属性,而可靠性是体现财务会计固有特点的属性。若从相关性衡量,显示的往往是财务会计的缺陷,但从可靠性来衡量,似乎又成为财务会计信息的优势。”针对具体情况,对会计信息的可靠性和相关性进行权衡,提供既相关又可靠的会计信息,使会计信息的效用最大化。
(二)从会计信息质量要求看计量属性变迁。
相关性和可靠性是两个最主要的质量特征,在很大程度上影响着会计计量属性(历史成本和公允价值)的选择,同时计量属性的选择也影响着信息的质量。
西方会计概念框架凡提到相关性和可靠性,总认为它们是两个并重的信息质量特征。
实际上,处于不同层次阶段的计量属性对相关性和可靠性的侧重点是不同的。
长期以来,由于历史成本计量具有可靠性和可验证性,一直是计量的主要模式,因反映企业的投入及过去时点发生的交易和事项,具有较强的相关性和可靠性,用于初始确认时计量,是以币值不变假设为前提,以财务保全理论为基础,以历史成本为主要计量属性,奉行原始投入价值补偿观念的会计模式。
但20世纪九十年代以来,历史成本的适应环境发生了很大的变化,已经不能提供适应知识经济和信息时代要求的会计信息,而公允价值会计信息则因其潜在的相关性,受到人们的关注。
尽管在经济环境不稳定及物价波动幅度较大的情况下,公允价值尽管没有历史成本那么可靠,但是却能更加公允地反映企业的财务状况和经营成果,从而为投资者提供更加有价值的信息,提高会计信息的有用性,并进一步规范企业的会计行为。
公允价值的计量属性强调了会计信息应当真实与公允兼具。
也由于其提供的财务信息具有高度的相关性,有利于信息使用者做出现实的选择和正确的决策,因而越来越受到各国会计界的重视和认可,现已成为经济发达国家的一种重要的计量模式,从这个意义上完全可以说,公允价值将成为会计发展史上的又一个里程碑。
三、公允价值的应用及其局限性
如前所述,会计的信息质量标准主要是相关性和可靠性。
而公平的市场环境下,历史成本其实反映的就是初始交易或事项公允价值,在非交易的情况或市价发生变动下企业继续持有的资产或负债可以按市价或公允价格进行计量,从而及时、真实地反映企业资产和负债的价值变化,有利于正确地决策。
的确,公允价值不能提供绝对可靠的会计信息,其主要原因是由于人们的`认识、判断能力的不同造成的,任何信息系统都无法提供绝对可靠、一致的信息。
因此,在现实情况下,人们只能通过不断地改进会计信息系统来满足外部投资者对财务信息的需求。
但是,至少在反映企业真实的价值方面,公允价值反映的信息还是相对可靠的。
但公允价值也有其局限性,因为当其提高相关性时却会降低可靠性。
在美国金融危机中,那些金融巨头们宣称:市场失灵,公允价值不能真实反映金融资产的真实价值。
现实中,公允价值的应用所导致的会计信息失真,并不是说它本身存在问题,而是所获得的公允价值的“公允度”令人置疑。
会计界和一些经济界的人士声称:SFAS157本身没有问题。
且金融危机咨询组(FCAG)发布公告,认为公允价值会计不仅不是金融危机的根源,甚至也不是推波助澜的因素,如果大型金融机构更早更广范围地采用公允价值,金融危机可能不会爆发得如此集中和剧烈。
有关国家会计界的实践也表明:虽然应用公允价值后,在顾及相关性的同时,可靠性必然会有所削弱,国际范围内由此引起的会计信息失真的风险可能较其他计量基础时更大。
但是,因为金融危机的影响,各国也对公允价值会计的应用作了一些限制性的规定,但是无论如何,公允价值存在的缺陷,不应该成为废除公允价值会计的理由。
正如IASB的主席卫特迪所说,退回历史成本解决不了公允价值的问题。
四、结论
从计量属性角度看,公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。
因此,其运用的范围和程度也就成为衡量一个国家或一个地区、一个组织会计国际化的重要标志。
鉴于我国目前的资本市场和生产要素市场不完善,会计信息质量与会计人员的综合素质相对较低,公允价值的应用缺乏详细的应用指南,对其运用有严格的限制性条件是合情合理的。
但我们不应否认公允价值的计量属性。
首先,应加强公允价值应用监督,在实际应用中要兼顾会计稳健性,在报表中加强相关的信息披露;其次,提高会计从业人员的道德水平,加强会计从业人员的整体执业水平;最后,鉴于我国的现状,并不能提供符合公允价值会计要求的会计环境,且新企业会计准则坚持以历史成本为基础,较客观的做法是,在相当长的时间里,历史成本和公允价值两种计量属性并存是未来财务报告的发展趋势。
主要参考文献:
[1]葛家澍.公允价值的定义问题―基于美国财务会计准则157号《公允价值计量》[J].财会学习,2009.1.
[2]谢诗芬.价值计量的现值和公允价值[J].上海立信会计学院学报,2008.2.
[3]黄世忠.次贷危机引发的公允价值论战[J].财会通讯(综合版),2008.11.
提高会计信息质量【2】
提要研究表明，内部监督的失败主要是由于内部监督资源的浪费以及内部监督机构的弱势引起的非独立性，而主要是因为其自身的不独立。
本文针对这些问题提出建议。
关键词：内部监督;会计信息质量;独立性
一、优化内部监督资源配置
从设置的目标来看，监事会的设置是为了保证公司正常有序、有规则地进行经营，保证公司决策正确和领导层正确执行公务，防止乱用职权，危及公司、股东及第三人的利益。
而审计委员会的主要目标是督促提供有效的财务报告，并控制、识别与管理许多因素对公司财务状况带来的风险。
从保护会计信息质量的角度看，监事会和以独立董事为主的审计委员会有很多职能重合。
《公司法》和《上市公司治理准则》只是规定了两者的职责，在财务监督方面并没有明确界定两者的具体责任，这种职能交叉重叠、缺少分工协调以及责任划分不清的状况必然导致内部监督资源的严重浪费，不利于双方积极性的提高。
因此，当务之急是要合理划分监事会与审计委员会的职责范围，使其能够各司其职、相互制衡，使内部监督资源最大优化。
针对这一状况，有的学者提出废除监事会制度或是两者之间进行“二选一”，依据是监事会的无作为或是两者职能严重冲突。
很明显，监事会的监督职能和范围都大于审计委员会，所谓的职能重合主要体现在财务治理方面。
即便是在财务治理方面，他们监督的侧重点也是不同的，监事会侧重于检查企业的财务活动，针对公司财务中出现的问题，提出自己的建议，主要是在完成自己对股东的受托责任。
而审计委员会侧重于加强监督和控制经理层提供的财务报告，同时通过监督内部审计和外部审计工作，提高内部审计和外部审计的独立性，在董事会内部对公司的信息、内部审计及外部审计建立起一个控制和监督的职能机制。
从这一点讲，审计委员会并不能完全取代监事会，完全取消监事会制度的观点尚缺乏现实可行性，至少在以后相当长的时期内仍然是比较困难的。
因此，通过政策来完善监事会和审计委员会的分工与协作是最佳选择。
可以考虑将监事会的财务监督权划给审计委员会，由审计委员会负责公司的全部财务监督，审计委员会的监督效率和效果的评价由监事会来评价。
然而，这就需要进一步充实监事会的权利，但权利应当适当，因为内部机构的监督力量不足容易滋生舞弊，将会严重影响会计信息质量，而力量过大，将会干涉董事会和经理人的日常决策，降低工作效率。
二、加强内部监督机构的独立性，加强内部监督力量
独立性是监事会制度和审计委员会制度的灵魂，没有独立性，内部监督机构将成为摆设。
导致监事和独立董事的“非独立性”的因素主要是在产生程序和经济利益，这种“非独立性”以及执行事务程序时无章可依最终导致了内部监督机构的无所作为。
1、产生方式由“内生式”向“外派式”过渡。
根据现行《公司法》规定，我国的监事会产生于股东大会的选举，而独立董事基本上是由董事会决定的。
这种“内生式”产生程序的本质就是不同利益集团的博弈结果。
而“外派”，即监事会人员及工作以外派为主、内外结合。
如浦东新区已经对国有企业监事会制度进行了创新――“外派、内任、下兼”。
这种制度从设计上打破了“内部人控制”的局面，确保“两权分离”，有效地促进了公司重大决策的规范和风险预防，维护了国有资产的权益，确保了企业资产的保值增值。
目前，仅国有独资公司的监事会主席是由国资委指命，而股份有限公司的监事和独立董事的外派从操作性上难度很大。
由于上市公司大部分仍然是国有股控股，可以考虑先在国有股影响较大或控股的上市公司试点，当然这需要国家政策和法律的支持。
尽管“外派式”带有一定的行政指令色彩，但是相比于目前独立性丧失的影响，仍然是可取的，所谓“两害相权取其轻”。
2、建立薪酬评价系统。
目前，监事和独立董事的报酬仍然来源于公司内部，只有割掉这种经济利益关系，才能解决这种由经济利益造成的不独立。
可以考虑建立专门的监事和独立董事薪酬评价系统，根据公司的各种指标以及监事和独立董事的作用计算出监事和独立董事的应得薪酬，然后这些薪酬统一交给独立的部门，由这个部门在转发给监事和独立董事。
其间的难度主要是如何建立一个完善的薪酬评价系统。
三、建立有效激励机制，提高代理人积极性
在西方公司治理中，激励产生的原因是：“两权分离”后，委托人为了防止经理人在掌握了公司的控制权之后有可能利用自身的信息优势采取损股东利己的行为。
激励的作用在于通过设计有效的激励合约，使得经理人的行为更有利于公司价值的最大化。
上市公司存在严重的 “两职合一”现象，激励的双方主要就是代表国家的国资委与兼职经理人的董事会、监事会其他高级管理人员。
从实证结果看，上市公司的激励机制并未能发挥作用。
那么，如何建立有效的激励机制?激励机制要解决的核心问题是设计最优激励合约。
最优激励合约并不一定要使代理人获得更多的利益，它应更注重成本效益性。
本文主要从物质和精神方面就激励合约的设计提出建议。
1、物质激励。
在代理人的各激励因素中，物质财富的激励功能极强。
有关调查显示，代理人对自己的经济地位满意程度最低，他们中相当一部分人认为自己收入水平偏低。
物质激励并不是直接向高层人员口袋里放钱，而是将高层人员物资财富的增加与公司利益联系起来，公司的利益越得到保障，他们的物质财富就越多。
上市公司董事会和监事持股比例太小以至于不能调动其积极性。
因此，可以考虑积极推行股权激励计划，扩大高层的持股比例，增加高层与公司的利益相关性。
2、精神激励。
我国历史文化中长期存在的衣锦还乡理念，使得即使是现在仍然有很多人希望自己的功绩能够为外人所称道。
正是这种根深蒂固思维的存在，使得精神激励具有非常重要的作用。
因此，可以考虑在某一地区或全国范围内，通过各种科学的指标对公司的领导人进行严格评测，选出其中的优秀人员，邀请他们进行经验交流，并通过各种媒体进行积极宣传，这势必使其不再有“锦衣夜行”的感觉，并对他们产生一种极强的激励和约束作用，使其为了“既得荣誉”，在今后的工作中更加兢兢业业。
在这种氛围下，他们对会计信息质量也会格外关注，任何的财务舞弊都将是对其“既得荣誉”的有效打击。
主要参考文献：
[1]张洪生，于修和.我国上市公司审计委员会与监事会制度之协调研究.建筑经济，2008.8.
[2]丘素琴，刘德荣，周宝龙.浦东新区创新国有企业监事会制度.党政论坛，2008.2.
[3]夏天.基于利益相关者的经理人激励机制研究.华中科技大学博士论文，2006.2.
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