并购重组财税事项及审计问题
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摘要：国务院发布的《关于促进企业兼并重组的意见》，明确提出充分发挥资本市场推动企业重组的作用，促进加快转变经济发展方式和调整经济结构。证监会、财政部、国税总局等职能部门按照工作分工和要求，不断出台相关法规以支持、规范并购重组活动，增强市场功能。并购重组交易额大，对当事企业而言均是重大经济事项，作为贯穿并购重组活动始终的财务决策人员以及相应对会计报表审计的会计师的工作备受关注。财务人员应充分、透彻理解法规内容，以降低重组/审计风险，同时，为促进企业并购重组、国家产业调整添砖加瓦。
关键词：并购重组;会计准则;税收法规;审计
2009年度，沪深两市共有95家上市公司启动重大资产重组，涉及的资产交易规模达3 205.96亿元，上市公司并购重组高烧不退;另外，国务院于2010-8-26发布《国务院关于促进企业兼并重组的意见》，证监会近几年接连发布《上市公司收购管理办法》、《上市公司重大资产重组管理办法》等表明，监管层正积极鼓励上市公司并购重组。
并购重组是企业的重大经济业务，要做好涉及并购重组事项公司财务报表审计工作，须首先对并购重组财税事项有较深入了解，作到“知彼知已，方能百战百胜”。以下就并购重组若干财税事项以及审计注意问题进行探讨。
一、并购重组的定义及涉及的主要问题
中国证券监督管理委员会令第53号第二条对“重大资产重组”定义为“上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易达到规定的比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为”。在税收方面，财税[2009]59号第一条规定“企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”。会计师应充分理解定义并审慎对待重组业务，在对涉及并购重组企业进行审计时应重点关注以下主要问题。
1.联方的识别及判断。
2.充分理解会计准则，注意被审计单位利用并购重组产生超额利润或亏损。
3.被审计单位并购重组中错误理解/运用税收法规，产生重大涉税风险。
二、审计中识别判断关联方的措施
对并购重组事项，首先要分析并购重组双方是否存在控制关系;其次，如果是非同一控制下的并购重组，还要确认并购双方是否存在其他关联关系。针对方联方的识别判断，会计师可以采取以下审计措施。
1.获得并购重组的律师尽职调查报告
按《重组管理办法》规定，“独立财务顾问和律师事务所应当审慎核查重大资产重组是否构成关联交易，并依据核查确认的相关事实发表明确意见。”故会计师应要求企业提供律师事务所的调查报告，在某些情况下，还应将调查报告的主要条款向律师事务所发函询证，以确认交易各方是否存在关联关系。
2.要求企业提供相关资料
可要求企业提供并购重组相关方的工商档案资料等，会计师在审核资料时应特别注意关联交易的非关联化。在审计过程中，应充分利用网络资源搜集各方信息，以识别关联关系。如利用网络搜索并购重组中各方工商信息，包括法定代表人是否有控制其他企业等资料。往往利用网络资源可以查出企业蓄意隐瞒的重要信息，为会计师作判断提供有利证据。
3.关注期间大额资金往来
并购重组往往需要大额资金，企业通常利用银行收、付款同时不入账或通过其他应收款、其他应付款等科目处理为关联方垫付并购所需资金流转。会计师应特别关注被审计期间企业发生的大额非日常经营性需要的资金收付，审查银行存款对账单中大额资金收付是否在账务中得到体现等。同时，要求企业提供有疑义收付款方工商资料等，据以识别是否是关联方，以发现企业是否利用自身资金为并购重组中关联方“融资”等行为。
4.函证并购重组重大事项
针对并购重组中的重大事项，如合同重要条款、实际执行情况、交易各方是否存在关联关系以及何种关联关系等，会计师应向各方当事人发询证函确认，并根据企业提供的资料结合回函情况作出职业判断，并据以分析企业报表是否真实、客观、完整体现该经济业务。
5.其他
编制并购重组大事记，详细记载并购重组中各重大事项，从中找出异常事项，如合并的五个条件未达到，但企业可以控制被合并企业等异常情况。
三、并购重组财务会计事项
并购重组涉及的财务法规主要含企业会计准则及讲解、会计准则解释4号等，以及证监会发布的《上市公司重大资产重组管理办法》、《上市公司收购管理办法》等。
需要特别注意《企业会计准则解释第4号》第3、4条规定：
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的：个别报表层面原持有的长期股权投资并不进行按公允价值重新计量的会计处理，视同原先持有的权益在购买日前后还是同一项延续的资产;合并报表层面引入了“重大经济事件”和“跨越会计处理界线”的概念，即把控制权的取得和丧失视做一个重大的经济事项，因此交易前后所持的股权在风险和报酬特征上存在实质的'不同，所以需要视同在购买日(或控制权丧失日)先按当日公允价值处置原先所持的全部股权，再按同样的公允价值购入交易后所持有的股权，将确认处置损益以及将相关综合收益结转损益。
因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权：与会计准则讲解(2008)相比，个别报表层面，会计处理方法相同，未发生变化;合并报表层面，发生重大变化，实际上是视同先按照处置日的公允价值处置全部股权(相应确认置损益)，再按照处置日公允价值买回剩余的不具有控制的股权。
四、并购重组涉税事项
理论而言，并购重组可能涉及所有的税种，但因具体案例的差异而存在不同。会计师应特别关注并购重组中的涉税风险，如果错误理解/运用税收法规，很可能得出错误审计结论。下面分别就主要税种进行分析。
1.企业所得税
在企业所得税方面，针对并购重组的税收法规主要有：财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号以及财税[2009]60号、国税函[2009]1号等。
例如，根据600003 ST东北高《分立上市报告书》得知：“东北高速在分立日在册的所有股东，其持有的每股东北高速股份将转换为一股龙江交通的股份和一股吉林高速的股份。在此基础上，龙高集团将其持有的吉林高速的股份与吉高集团持有的龙江交通的股份互相无偿划转，上述股权划转是本次分立上市的一部分。”并且“分立同时进行的主要股东所持股份的互相划转的目的是为了实现在一个分立后公司的股份集中而非减持变现，基本符合财税[2009]59号中关于‘特殊性税务处理’的条件，分立后相关方将根据相关规定在年度纳税申报时向主管税务机关备案”，即对东北高的分立，公司采用特殊性税务处理。但是根据财税[2009]59号第六条第(五)款规定“企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权……”从东北高的方案上看，显然不能满足该条件，因此不应当享受特殊性税务处理，东北高存在重大税收风险。该风险是否影响到会计师出具审计报告类型，应进行专项测算并作出职业判断。
2.增值税
在增值税方面，针对并购重组的税收法规主要有：国税函[2009]585号、国税函[2002]420号、财税[2008]170号、财税[2009]9号等。
根据相关税收法规规定，对转让全部产权不征收增值税，但是对单纯对全部资产出售、债务重组涉及以资产抵付等，则要计算缴纳增值税。根据财税[2008]170号的规定，对涉及的资产还要区分不同的情形，适用不同税率、分别计算缴纳增值税。会计师应特别注意判断企业是转让产权还是资产让售，以正确计算企业税负，控制审计风险。
例如，大连金牛股份有限公司在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为。根据国税函[2009]193号等可以判断出，虽然大连金牛认为是产权转让不征收增值税，但国家税务总局认为该行为不属于规定的整体转让企业产权行为，对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。在国家税务总局发文明确之前，如按大连金牛的处理，则该事项就是大连金牛的重大税收风险。
3.营业税
在营业税方面，并购重组涉及的税收法规主要有：财税[2002]191号、国税函[2002]165号、国税函[2005]504号、国税函[2000]961号等。
根据相关税收法规规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税;对股权转让不征收营业税。
4.土地增值税
根据土地增值税暂行条例及条例实施细则等的规定，公司分立过程中，对房产、土地的分割不缴纳土地增值税。
对于以房地产进行投资、联营的， 根据财税字[1995]048号规定，暂免征收土地增值税。但在审计中，会计师要特别注意，对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，根据财税[2006]21号规定，该情形不适用财税字[1995]048号的规定，应当征收土地增值税。
5.其他税费
对并购重组中涉及的上述主要税种以外的其他税费，因金额占并购重组成本较小，基重要性原则，暂不探讨。另外，对合并分立中税收优惠政策承继处理问题、预提企业所得税问题(参考国税发[2009]3号、国税函[2009]698号等)、税收清算等事项受制于文章编幅也暂不探讨。
6.注意事项
特别要注意重组行为还是整体转让企业资产、债权、债务和劳动力还是整体资产出售，如果只是整体资产出售，则其发生的销售货物行为应照章征收增值税，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税，如国税函[2005]504号、国税函[2009]585号等;同时，会计师要注意在确认股权转让所得应缴纳企业所得税时，企业是否违反国税函[2010]79号文规定，扣减了所转让企业的未分配利润和盈余公积，导致少计算缴纳所得税。
财务专业服务贯穿于企业并购重组全过程，财务工作是企业并购重组的核心。会计师要深入学习理解并购重组政策法规，对被审计企业并购重组事项的业务处理进行质量把关，以降低审计风险;同时，通过熟练掌握相关法规知识，更好地为企业服务。
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